摘 要:国内税收竞争是当今我国税收学界的热点话题。本文考察了美国的国内税收竞争,包括国内横向税收竞争和纵向税收竞争,认为美国的国内税收竞争之所以能做到“激而不乱”是有其具体的制度原因的。
关键词:横向税收竞争; 纵向税收竞争; 税收协调机制
一、美国国内激烈的横向和纵向税收竞争
美国从一开始就是个典型的竞争性联邦制国家,无论是国内横向税收竞争还是国内纵向税收竞争都非常激烈。就横向税收竞争而言,由于国内各辖区拥有差不多完全的税收自主权,①所以竞争相当激烈。以个人所得税为例:美国的个人所得税是仅次于一般销售税的州的主体税种。在这一税种上,各州的差异主要表现在其税率和税基上。就税率差异而言,美国绝大多数州都征收累进税率个人所得税,只有六个州征收单一税率的个人所得税。就州个人所得税的最高边际税率而言,多数集中在5%到8%之间,超过10%的州不到10个。此外,美国还有13个州的地方政府,主要是城市政府,也征收个人所得税,还有3个州的城市征收工薪税,这种工薪税一般是对那些在征税城市工作但居住在另一城市的人征收的。有些州允许其居民个人就其在其他州缴纳的所得税和工薪税进行抵免。如果说税率差异只是说明了一些表面现象,那么,税基差异则说明了州与州之间在税收上的实质差别。
美国各州在个人所得税税基计算方法上各具特色,不仅和联邦个人所得税税基不同,而且州之间也相差很大。大多数州征收个人所得税实际上依据的是联邦所得税税法,而且在征收个人所得税的州中,有四分之三的州的税法和联邦税法下的“调整后毛所得”概念基本一致。有8个州的个人所得税税基与联邦的非常相似,有3个州干脆使用联邦个人所得税税基并按一定百分比进行附加。许多州都对公共养老金不征税,对搬迁费用也给予慷慨的减免。但是,各州都对联邦的“调整后毛所得”进行再调整,因为有些所得在联邦一级免税但在州一级却征税,如州和地方政府的债务利息。同样,有些所得在联邦一级征税但在州一级免税,如联邦政府的债务利息。从对一部分社会保障金和失业救济金征税情况看,各州差异较大。在计算
个人所得税应税所得时,有的州使用个人免税额,有的州使用抵免额,还有的州使用标准扣除额。免税额、抵免额、标准扣除额一般依据纳税人的申报情况确定,但申报要求各州差异较大,如单身申报、夫妇联合申报、夫妇单独申报等等。此外允许纳税人分项扣除的数额差异也相差较大,特别是在联邦所得税、联邦社会保障税、州及地方销售税、医疗费用以及意外损失等扣除方面。税收差异的悬殊导致了激烈的横向税收竞争,其激烈程度有时候甚至达到了“割喉”(ｔｈｒｏａｔ-ｃｕｔｔｉｎｇ)的程度。例如,卡姆登和费城是美国两座相邻而又相对的城市,分别位于特拉华河的两岸,但是,由于两城市实行的税制模式极不一样,而且公共服务水平也相差很大,卡姆登的税基窄而小,公共服务萎缩,而费城则宽而大,公共服务较好,所以,卡姆登有能力的居民都流动到了费城,使得卡姆登处于更加不利的地位,以至于不得不关闭一些城市区域。美国除了在横向上税收竞争非常激烈之外,纵向税收竞争也一定程度存在,因为
美国三级政府的“同征税”比例高于一般国家(见下表)。
美国1992年各税种收入在各级政府总税收收入中的比例分布情况(%)
税种
联邦
州
地方
个人所得税
45
28
5
公司所得税
9
6
1
一般销售税
0
29
10
财产税
0
0
76
国内
消费税
6
15
5
遗产与赠与税
1
1
0
社会
保险税
38
11
0
其他税
1
9
4
总计比例
100
100
100
资料来源:ＡｄｖｉｓｏｒｙＣｏｍｍｉｓｓｉｏｎｏｎＩｎｔｅｒｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌＲｅｌａｔｉｏｎｓ,1994.
以国内消费税为例。美国三级政府都征收消费税。联邦征的份额略大于州,占总额的50%,州的份额是42%,而地方只有8%。美国州际消费税税率上的差别很大,让我们比较一下各州在三大重要产品上的税率差异:从汽油税的税率上看,美国有5个州,每加仑汽油的消费税率不到10美分;有20个州,每加仑汽油在20美分以上;而在有些州还要加上地方消费税,有些州甚至在销售汽油的时候还要缴纳一般销售税。香烟的
消费税在州与州之间更大。
美国南方的4个生产烟草的州每包征收7美分以下,有27个州每包征收30美分以上,其中有6个州超过了50美分。酒类
消费税上差异也较大。例如,有11个州的啤酒税率是每加仑6美分到10美分,有22个州在20美分以上。对高酒精度酒类,最低的州为每加仑1.5美元,最高的州则为6.5美元。
有专家从美国的汽油、烟草税变化看联邦政府和州政府之间的纵向税收竞争问题,结果发现,在1975年,
美国联邦政府的烟草税率是每包8分。从1983年1月1日开始,联邦政府的烟草税率增加到了每包16美分。与此同时,汽油税税率也从每加仑4美分增加到每加仑9美分。而且,从1987年1月1日到1990年9月1日还实行了0.1美分的税率让《地下储存箱泄漏
基金》享受。在这一阶段,各州的烟草、汽油税率变化较大。例如,1989年,
美国北卡罗莱纳州的烟草税率是每包2美分,而康涅狄格州的税率是36.5美分。同一年,佛罗里达州的汽油税率是4美分,而威斯康星州达到了20.825美分。1988年,汽车燃油税占州税入的6.6%,而烟草制品税占1.8%。联邦烟草税率是每包8美分。②
由上可见,美国在存在激烈的横向税收竞争的同时,还存在着一定程度的纵向税收竞争。这两种国内税收竞争形式共同构成了
美国均衡的国内税收竞争。
二、
美国国内税收竞争何以“激而不乱”
美国激烈的国内税收竞争不可避免地引致了许多税收问题,如税源、税基冲突问题、抵免问题、重复征税问题、争取有钱纳税人流入问题、州际贸易税收问题、对非居民的征税问题、
税务管理问题等等。然而,从迹象上看,美国的国内税收竞争似乎并没有“乱”。究其原因,我们发现,这与
美国完善的税收竞争制度框架和多维的税收协调制度密切相关。
就美国的税收竞争制度框架而言,主要包括以下三个大的方面:首先是国家宪法。国家宪法是一国政府间税收竞争有序展开的最重要的制度框架。美国宪法不仅为联邦政府体制规定了基本的框架,而且还为美国州际以及地方间政府关系的发展提供了施展的舞台,这同样包括政府间的税收竞争关系。美国宪法中对州际政治权力影响较大的重要条款就是其中的“第一条”。该条款规定了美国各州在议会中的代表席位;每个州根据人口的多少在众议院中获得相应的代表席位,但是,在参议院内,州不管大小,每个州都只能享有等同的代表权。也就是说,一个州如果人口多,其在众议院的代表席位就多,反之则少;但是,不管人口多少,每个州在参议院的席位都是一样的。美国宪法第一条的规定说明了美国当初在制宪会议期间各州是如何解决重大冲突问题的,即规模较大的州希望以人口为基数争取席位,而规模较小的州希望以州为基数争取同等席位这一重大问题。美国宪法还对州的竞争性倾向加以限制,目的就是建立一个自由的全国市场。美国宪法还特别禁止各州在没有议会同意的情况下对进口品或者出口品征税。而且,美国的贸易条款还赋予了联邦政府“调节州际贸易”的权力。这一条款一般被广义地理解为是对州政府干预州际贸易权力的限制。美国宪法还规定,如果没有美国议会的同意,州与州之间不得签订任何协议或者契约,其中也包括税收协议,之所以要这样规定,目的就是为了阻止各州间可能会进行合谋或者合作,从而造成对下级政府间有效竞争的破坏。此外,美国宪法中还有一些条款规定是为了鼓励或者说方便州际进行合理适度竞争的,例如,充分信任条款、特免条款等,这些条款确保了生产要素在美国各辖区间的自由流动,为美国辖区间的有效竞争打下了坚实的基础,当然,同时也有效地限制了下级政府间的不公平或者说有害竞争。美国宪法中允许新的州加入美国的条款起到了增加辖区竞争者数量的作用,而依据人口数量分配美国众议院席位的条款规定又起到了鼓励各州政府吸引居民流入的作用。应该说,美国宪法规定的不仅仅是州与州之间的税收竞争框架,还规定中央政府和地方政府、地方政府与地方政府之间的各种政府间制度竞争的框架。由此可见,一国宪法对于国内各辖区之间的有序竞争是多么的重要。其次是最高法院。法院是司法系统,是国家宪法的维护者,是判断政府间(税收)竞争是否适当的裁判,同时也是制度框架的一个重要组成部分。由于美国司法上诉制度的缘故,解释宪法条款的法庭案例对于构建辖区政府间(税收)竞争的框架特别重要。最高法院对贸易条款的不断解释从
司法角度对辖区间税收竞争进行了有效的制约和规范。早些时候,美国的贸易条款被理解为是一条禁止差不多对一切州际贸易征税的条款,因此,各州在起草自己的法律的时候,必须区分与州际贸易有关的商品和无关的商品。③随着时间的推移,这一严格解释放宽了,1977年,美国高等法院对贸易条款作出了一个新的解释。依据法院在ＣｏｍｐｌｅｔｅＡｕｔｏＴｒａｎｓｉｔ,Ｉｎｃ.诉Ｂｒａｄｙ案例④中的解释,美国州政府如果想对州际贸易征税,必须要符合四条检测标准,即:①州只能对那些在本州内有重大
商业关系的活动征税;②州只能征收经过公平分配过了的税收;⑤③征收的税收必须与征税州提供的服务有正常的关系。④州征收的税收不得歧视州际贸易。美国最高法院的案例和
司法解释不仅对政府间的税收竞争行为进行裁判,而且有效地调节着各辖区的税收竞争程度。其三是中央政府的法律法规。由于中央政府在一国范围内具有唯一性,而且是上级政府,代表的是全国居民的利益,所以中央政府的法律法规就成为了下级政府之间竞争的一个重要框架。美国联邦政府的法律法规对美国州和地方政府的竞争框架进行了进一步的规范。尽管联邦宪法规定不得歧视州际贸易,但是,在美国,和州内保险公司相比,州外保险公司却明显受到了双重歧视:一是,各州可以对州外的保险公司征收较高税率的总保险金税收;二是,各州可以对州外的保险公司征收报复性税收。⑥各州之所以在保险公司税收方面可以歧视州际贸易,原因是美国法院曾经一度认为,保险属于与州际贸易有关的业务范围,因而,宪法中的贸易条款并不适用。1945年,美国议会通过了ＭｃＣａｒｒａｎ-Ｆｅｒｇｕｓｏｎ法案。该法案赋予州调节保险活动的权利,使得州可以继续对保险公司征税实行歧视性税收制度。90年代初,美国保险公司运用等同条款对各州实行的州外保险公司税率高于州内保险公司税率的实践发起了挑战。在ＭｅｔｒｏｐｏｌｉｔａｎＬｉｆｅＩｎｓｕｒａｎｃｅＣｏ.诉Ｗａｒｄ这一案例中,
美国高等法院否决了阿拉巴马州对州外保险公司征收不同的而且是较高的
保险金税收的做法。⑦后来美国又有几个州采用了同等税率的做法,但被其他州控告了。然而,在之后的一个高等法院的案例中,报复性税收制度还是得到了高等法院的支持。高等法院的
司法解释实际上成了
美国国内横向税收竞争的制度框架。
成熟的税收协调机制也使得美国的国内税收竞争有条不紊地进行着。美国的税收协调机制可以从纵向协调和横向协调两方面进行。首先是纵向协调,主要分为六个方面:①从扣除项目和抵免项目上着手调整税源、税基,加强税收合作。②从税源划分上着手。目前,美国各级政府仍然依据自己的“偏好”追求“更好”的税源,从而导致了美国税源结构的冲突。我们知道,
美国的税源划分是随着经济的发展而逐渐变化的,例如,30多年前,财产税税基占州总财政收入的40%左右,而如今只有5%了;联邦个人所得税在1986年
税制改革前的征收水平很高,其最高边际税率达到了70%,而1998年时联邦个人所得税的比重比1970年下降了8个百分点,但与此同时,州的
个人所得税却平均上涨了8%。③税收合作管理。就是各级税收征收机关之间保持联系、交流信息、加强管理以提高征管体系的效率和降低征收成本。④协调税基。是指上下级政府在开设的税种及其税基上保持一定相似性,这样可以实现简化纳税手续、降低征税的工作强度。不过,协调税基必须在宽免、扣除和税率协调的基础上进行,否则很难奏效。⑤税收附加协调。所谓税收附加,是指采用上一级政府的税基使用附加税率或者以上一级政府的税款为税基进行附加征税。⑥集中管理协调。采用上一级政府的税基和自己的税率,但不负责征管,由上一级政府代征;不过,
美国的财产税则是由下一级政府代征的。其次是横向协调,主要是州际税收协调。可分为两类:一是州际
组织协调。①税务管理协会的协调。
税务管理协会是一个由来自50个州及
哥伦比亚特区及纽约市的
税务机关组成的非赢利性机构,纂写研究报告、进行信息交换、从事具体协调(包括州与联邦之间的协调)、培训、召开会议等工作。②跨州税收委员会的协调。该组织成立于1967年,共有20个会员州。这是一个依据《税收的统一所得条例》和《跨州税收协议》进行税收协调的管理机构,主要从事跨州交易征税的协调。《税收的统一所得条例》是一部由统一州法律委员会制定的法律,主要用于协调公司所得税在相关各州的分配问题。③其他组织的税收协调。如州税收委员会的协调、税务管理协会的协调、财产税协会的协调等等。这些组织都是由纳税人
组织和州
税务机关联合组成的,目的是为了促进州税收的统一性和一致性。二是通过合作协议或双边交换协议的协调,如由45个州执行的《统一信息交换协议》,部分州与州之间签订的双边交换协议。这些协议可以保证纳税人收入来源的一致性以及计算抵免的正确性。还有一种是转移支付方式协调。为了减轻政府的财政压力,平衡地区
财政能力的差异,
美国还通过补助拨款方式进行税收协调,如州对地方的拨款、地方政府内部的补助拨款等等。
三、启示
美国是一个发达的西方联邦体制国家,无论是在社会制度上还是在税收制度的设计上都与我国有很大的差别,但是其国内税收竞争的现状以及相关对策对于认识我国国内的税收竞争还是有着重要启示意义的,因为自上世纪80年代开始实行
财政分权改革以来,我国也已经出现了激烈的国内税收竞争。笔者以为
美国的国内税收竞争对我国至少有以下三点启示:
首先,我国可以有国内税收竞争,但必须适度,否则,难以控制的税收竞争势必会影响政府的税收收入,并进而带来许多严重的社会问题,如税制的公平问题、税收的效率问题等等。
美国由于实行的是完全分税制,下级辖区政府享有充分的税收自主权,因此,国内税收竞争就异常的激烈,但由于存在有效的税收协调机制,所以才没有引发更多的社会问题。我国过去由于中央政府几乎完全控制税收立法权,而税收法治又不健全,从而导致了地方政府走不规范、甚至变相的税收竞争道路。所以说,新时期,我国决不能构建完全分税制下的国内税收竞争模式,只能构建适度的国内横向税收竞争模式。至于何为“适度”,笔者以为,中央政府必须利用自己独特的地位优势对税收立法权进行较大程度的控制,除了控制中央税的立法权外,还必须控制主要地方税收的立法权,以制约国内横向税收竞争的过度发展。
其次,我国的国内税收竞争要想健康发展,必须要控制在规范的制度框架内。也就是说,我们必须构建一个规范的国内横向税收竞争模式。所谓“规范”是指政府的一切税收竞争行为,都必须是制度框架内的税收行为;凡是超出制度外的国内税收竞争行为都必须加以制止和杜绝,或者说,有相应的机制加以约束。
其三,我们必须构建一个协调式的国内横向税收竞争模式。即使在税收法制化比较强的时候,也要注意对税收竞争行为的协调,否则,制度框架内的横向税收竞争也会趋向过度,从而影响整个国家经济的发展和中央政府的宏观调控能力。
[注 释]
①
美国宪法规定,除了
关税等外,各州享有完全的课税自主权。
②ＥｒｉｃＳｍｉｔｈ.ＴａｘＣｏｍｐｅｔｉｔｉｏｎ,ＩｎｃｏｍｅＤｉｆｆｅｒｅｎｔｉａｌｓａｎｄＬｏｃａｌＰｕｂｌｉｃＳｅｒｖｉｃｅｓ[Ｊ]ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＴａｘａｎｄＰｕｂｌｉｃＦｉｎａｎｃｅ,8,675-691,2001.
③ＰｈｉｌｉｐＭ.Ｔａｔａｒｏｗｉｃｚ,“ＣｏｎｔｒｏｖｅｒｓｉａｌＳｔａｔｅＴａｘＩｓｓｕｅｓｕｎｄｅｒｔｈｅＣｏｍｍｅｒｃｅＣｌａｕｓｅ,”Ｍｉｍｅｏ,Ｅｒｎｓｔ＆Ｗｈｉｎｎｅｙ,Ｗａｓｈｉｎｇｔｏｎ,ＤＣ,1987.Ｔｈｅａｕｔｈｏｒ’ｓｒｅｆｅｒｅｎｃｅｓｆｏｒｔｈｉｓｐｏｉｎｔａｒｅＢｒｏｗｎｖ.Ｍａｒｙｌａｎｄ,25Ｕ.Ｓ.419(1827)ａｎｄＣｏｅｖ.Ｅｒｒｏｌ,116Ｕ.Ｓ.517(1886).
④ＣｏｍｐｌｅｔｅＡｕｔｏＴｒａｎｓｉｔ,Ｉｎｃ.ｖ.Ｒｒａｄｙ430Ｕ.Ｓ.274(1977).
⑤这一检测标准仅适用于必须进行分配的公司所得税,不适用于无须进行分配的销售税情况。
⑥
美国州报复性税收的基本机制如下。假设有两个州Ａ和Ｂ。位于Ｂ州的Ｂ公司如果在Ａ州从事经营活动,就必须向Ａ州缴纳:1)Ｂ公司保险费税总额税收中的较大部分以及Ａ州其他非报复性税收的较大部分;2)根据Ｂ州法律规定的总税收中的较大部分,比例类似于一个位于Ａ州但在Ｂ州从事经营的同类公司的税收。如果Ｂ州对州外的
保险公司征收的税率低于Ａ州,那么,公司Ｂ将不会缴纳报复性税收。如果Ｂ州对州外的公司征收的税率高于Ａ州,那么,2)超出1)的部分就可以界定为公司Ｂ向Ａ州缴纳的报复性税收义务。
⑦ＭｅｔｒｏｐｏｌｉｔａｎＬｉｆｅＩｎｓｕｒａｎｃｅＣｏ.ｖ.Ｗａｒｄ105Ｓ.Ｃｔ.1676(1985).
作者:葛夕良
来源:扬州大学
税务学院学报2005年第3期
