摘 要:“逆向避税”模式观点主要强调的是我国转让定价操纵行为的非税动因。这种观点认为所得之所以从“低税负”的我国转向高税负的居民国,主要原因是我国在价格、外汇等方面存在的管制及风险等,税收因素在其中并未起到重要的影响作用。为了对我国跨国公司转让定价避税模式形成清楚的认识,该文从我国是否为“低税负”国家、我国的所得是否转移到了高税负的国家以及我国投资环境的改善是否带来了转让定价操纵行为的减少等三个方面进行分析,得出了税收动因在我国的转让定价操纵行为中仍然是很重要的因素的结论。由此推论,完善税制、尽可能消除税收综合因素的差异,抑制避税动机,将更加有助于减少我国的转让定价操纵行为。
关键词:转让定价避税模式;“逆向避税”;新诠释
一般的转让定价避税模式是所得从高税负的居民国转移到低税负的东道国。而我国作为一个“低税负”的东道国,为什么还会存在所得转出的转让定价避税行为呢?理论界目前已普遍形成了一种结论,就是我国特殊的“逆向避税”模式。简单地说,就是所得之所以从“低税负”的我国转向高税负的居民国,主要原因在于跨国公司的非税动机,主要背景条件是我国在价格、
外汇等方面存在的管制及风险等。言下之意是税收因素成为了我国转让定价税收流失的次要因素。那么是不是可以由此推论:随着我国这些背景因素的改善或消除,转让定价引起的所得转出现象是否也会减少甚至不复存在呢?
为了更清楚地认识我国的避税现实,需要对以下几个问题重新做一下审视:1我国在跨国公司内部交易形成的多角关系中,到底是不是以一个“低税负”的国家身份出现;2我国所得被转移出境外是有目共睹的现象,但是所得是不是被转移到了“高税负”的居民国;3非税扭曲环境的改善是否带来转让定价操纵行为的减少。
1. 对我国“低税负”特征的分析
我国实行对外开放政策以来,一直实行的是招商引资的税收优惠政策,所以在企业所得税税率设置及
税收优惠措施上都体现了以“低税负”吸引外商增加投资的政策。与许多发达国家相比,我国的
企业所得税税负水平确实是相对较低的。但是,考虑到转让定价税收问题的特殊性,对比税负的高低,必须考虑投资资金来源的具体国家或地区。
表1 2003年在我国直接投资的外商所在国家和地区投资总额对比表[2]单位:万美元
国家和地区
香港
英国
德国
法国
美国
外商直接投资额
1770010
74247
85697
60431
419851
国家和地区
日本
韩国
新加坡
台湾
维尔京群岛
外商直接投资额
505419
448854
205840
337724
577696
表2 2003年新登记投资总额在1000万美元以上企业投资商户数对比表[2]单位:户数
国家和地区
香港
英国
德国
日本
美国
台湾
韩国
新加坡
户数
1610
48
42
197
380
193
184
118
从表1、表2可以看出,香港、维尔京群岛、
日本、
韩国等国家和地区成为了我国的主要外商投资来源。其中,香港的地位尤其明显。香港自我国1979年对外开放以来,一直成为中国外商直接投资的最主要来源,与英、德、法等发达国家相比,香港对中国的外商直接投资总额超过了20倍之多,与
美国相比,也超出了4倍。从投资建立的外商投资企业户数来看,香港外商投资企业也遥遥领先,比一般国家都超出10多倍。但是,如追究其资金的真正来源,则问题就变得复杂了很多。因为许多发达国家的投资者通过各种
税收筹划安排,以他们在香港的子公司向中国投资,因而在香港的投资额中包含了很多其他发达国家的投资额,由此发达国家的实际投资额应该高于我国的
统计数据。尽管如此,无论资金真正来源于哪,最终还是从香港转入到我国的。在进行税负对比时,对于香港直接投资的部分,还是应该考查香港与我国之间的税负差异。
很显然,香港作为避税圣地,其综合税负一般是轻于我国的。香港的公司所得税税率为16.5%(1996年)。另外,其他几个主要的投资国,例如
韩国29%(2002年),
日本27%(2002年),以及维尔京群岛的税率也相对较低,往往都低于30%的水平。而投资额相对较少的发达国家的公司所得税率也出现了普遍下降的趋势。而我国外商投资企业的法定税率是33%,在经济特区的优惠税率为15%,在沿海开放城市的税率为24%。并且,对于新设立的企业,从获利年度起,可享受“两免三减半”的
税收优惠。根据中国
财政部的一份调查资料测算,1998～2000年,外资
企业所得税的综合税率水平分别为22.06%、21.85%和22.37%[3].
可见,从外商直接投资来源的主要国家或地区这个角度来看,我国不能被称为严格意义上的“低税负”国家。
2.对我国的所得是否被转移到“高税负”国家的分析
所得是否真正被转移到“高税负”国家也能帮助说明到底我国的主要转让定价避税模式是否为真正的“逆向避税”。如果我国的所得大多被转移到了比我国税负还低的国家或地区,那显然就是正常的避税流向,而不是“逆向避税”了。
如果从香港投资资金背后外国投资者身份这个角度考虑,似乎也在一定程度上说明了以避税为目的的转让定价操纵行为的存在。这种
税务安排通过把所得从我国转移到了香港,不仅规避了高税负发达国家的税收,而且也规避了我国的税收。
假设母公司A所在的居民国税率为40%.若A在香港设立了独资子公司B,B又在我国投资设立了子公司C.香港和我国的法定所得税率分别为16%和33%.则为了取得最大的避税效果,母公司可以把本应直接销售给C的材料先低价售给B,再由B高价转售给C,将第一层利润(原材料采购)主要留在了香港;待子公司C将材料生产制造成成品后再以低价销售给B,B再将产品以高价转手卖给母公司,将第二层利润(产品销售)也留在了香港。在这种简单的避税模式下,跨国公司至少可以获得以下三点好处:
(1)将大部分所得转移到香港,承担最低的税负。高税负的居住国和处于中间税负水平的我国税收收入都会遭受损失,获益方只有香港。
(2)如果高税负国家是实行“第一销售原则”的美国等国家,还可以利用此模式降低美国的进口关税。因为第一销售原则规定了允许
美国进口前已经过多次进出口销售的货物可以按照第一次销售时的价格评估关税。在这个避税模式中,如果条件许可就可按照我国出口时的低价计算
关税。
(3)可以将资金放置在自由无管制的香港,逃避来自于中国的各种管制,使资金的使用更加方便和灵活。
当然这只是一个简单的例子,远不能涵盖现实生活中繁多的避税的手段和花样。但至少可以在一定程度上说明:
(1)跨国公司转让定价操纵行为有可能将所得由我国转移到其他税负更低的国家或地区,所以“逆向避税”观点中认为所得是由“低税负”的我国转移到了高税负国家的结论不能说是客观和正确的。
(2)跨国公司可以通过多样的避税方式来实现对我国和其他“高税负”国家税收的规避,因此以规避我国税收为目的的转让定价操纵行为是有可能大量存在的。
3.对我国其他非税因素变化的分析
改革开放以来,我国的外商投资环境有了很大的改善。朱青教授等在其《企业
税务管理操作实务》中将我国投资环境的改善归纳为以下几个方面:
(1)对外商投资的限制放松。例如,2004年4月商业部发布的《商业部门外商
投资管理措施》中对外商投资
商业企业的资本要求有所降低,零售行业由原来的5000万元减少为30万元。再如,2002年4月1日实行的新《外商投资产业指导目录》增加了鼓励类项目86条,限制类减少了37条,还放宽某些外商投资项目的股权比例限制等。
(2)关税壁垒扭曲作用减轻。中国加入WTO后,关税水平一直在降低,2005年关税总水平大约降至10%.而且,外资企业进口作为外国投资者出资的机器设备、零部件和其他物料以及外资企业为生产出口产品,从国外进口的原材料、辅料、元器件、零部件和包装物料可以减免
关税。
(3)
外汇管理体制进一步完善。1996年实现了经常项目下的自由兑换,并且,国家对经常性国际支付和转移不予限制,外资企业外方投资者依法纳税后的利润、红利的汇出,持董事会利润分配决议书,从其
外汇账户中支付或者到
外汇指定
银行兑付[4]。
可见,随着我国改革力度的逐步加大,政府对跨国公司经营行为的限制和扭曲效应在逐步缩小,由此带来的经济风险也会大幅下降。按照“逆向避税”理论的分析,我国的转让定价操纵导致的税收流失应有所遏制。而事实恰恰相反,从
税务局和理论界估算的数据来看,由转让定价操纵行为导致的我国税收流失仍持续着只增不减的局面。根据历年外商投资企业年度所得税汇算清缴
统计,1988～1993年亏损面平均为40%,2001年亏损面已达到60%。这也在一定程度上从反面证明了跨国公司在我国进行转让定价操纵并非主要出于非税的动机。
另外,从跨国公司对我国投资环境的评级也可以得到一些类似的启示:
表3 全球排名(60个国家)价值指数[5]
1999-2003
2004-08
1999-2003
2004-08
整体地位
5.3
6.2
42
38
政治环境
4.3
4.5
49
46
宏观经济
9.3
9.0
5
3
市场机会
8.4
8.4
2
1
对外商投资的政策
6.1
7.2
41
33
外贸和
外汇管制
4.9
7.8
50
36
税收
5.1
5.2
34
52
融资
3.6
5.5
52
44
劳动力市场
5.3
6.0
52
42
基础设施
2.6
3.9
57
51
从我国整体地位的评分来看,2004年居于60名国家中的第38位,比2003年以前又提前了4位。从我国投资环境组成的各因素来看,市场机会和宏观经济是最吸引外商投资的因素,分别被排到了第2和第5的位置。从影响转让定价避税行为的非税因素来看,外贸和
外汇管制以及外商投资政策的地位有所改善,评分也较高。但是,税收因素地位却不升反降,与基础设施共同构成了我国在世界排名中最低的环境因素。也就是说,我国的综合税收负担(包括各种税收负担以及各种遵从成本)还是很高的,这不仅与我国的税率水平有关,而且与我国整体税收制度的透明度低、清晰度差、执行不统一等缺陷不无关系。例如,在RichardS.Simmons1做的一项实证调查研究中发现,跨国公司对我国企业所得税制透明度的评分仅仅为3.38,对我国企业所得税制表述和判断的一致程度的评分是2.71,对税收征管的有效性的评分是3.95,对遵从税制的成本的评分是4.05(其中,从1—10,1—非常不同意,10—非常同意)。从这些评分中我们可以看出,不考虑税率高低的因素,跨国公司对我国的
企业所得税制还是不满意的。因为我国税制存在的这些问题会给跨国公司带来投资经营的不确定性和潜在的风险。这些税制本身存在的缺陷实际上也构成了税收综合因素中的一部分,其对跨国公司转让定价决策的影响有可能超过其他因素所产生的影响。
4.结束语
本文对“逆向避税”模式的探讨,主要为了说明:虽然转让定价对于跨国公司是一个多重目标实现工具,避税仅为目的之一。但是,就我国而言,税收动因仍然对跨国公司转让定价操纵行为产生着重要影响。清楚地认识这一点对于指导我国的税收实践工作有一定的意义:即税收因素不可忽视,消除税收综合差异仍是解决转让定价避税问题的长远且根本的途径。因此,顺应世界
税制改革趋势,实现适合我国国情的税制优化才能更加有效地解决转让定价避税问题。其中包括了整体
企业所得税制和转让定价税制及实施体系的统一和优化。
首先,要实现内外资
企业所得税税制的统一,提高税制的透明度和清晰度,加大税收征管力度,提升税收征管和服务水平,增加我国的纳税满意度。
其次,利用两法(内外资
企业所得税法)合并的契机,统一和健全我国跨国公司转让定价税制:
(1)将完整一致的转让定价税制写入合并后的所得税法中,提高其法律级次。
(2)在所得税法中明确正常交易原则在转让定价税法规制中的核心地位。
(3)建立和健全
无形资产转让定价税制和对劳务转让定价的税法规制。
(4)适度应用“实质重于形式”原则和制定推行“资本弱化”条款。
(5)明确规定转让定价方法的适用范围、条件和程序以及引入“正常交易值域”内涵和方法等。
第三,完善和强化跨国公司转让定价税制实施体系,例如对实施程序和方法进行细化,颁布转让定价
税务审计规程,明确举证责任和制定统一的举证信息要求规范等。
第四,进一步优化预约定价协议程序,例如增加相应的条款,以激励双边和多边预约定价协议的签订,保证预约定价协议回溯效力的发挥等。
由此,逐步缩小我国与其他国家之间在税负、税制和税收征管水平等各方面存在的综合税收差异,从而抑制和减弱纳税人操纵转让定价避税的动机,从根本上减少转让定价避税行为。
参考文献:
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作者:赵忠良 杨少刚 何隽 来源:桂林电子科技大学学报2006年第5期
