关于外企避税的浅谈

作者：文章来源：财经大学点击数：更新时间：2007-11-17 2:48:17

作为中央财经大学财政与公共管理学院副教授、经济学博士，多年来，笔者从事涉外税收和国际税收领域的教学和研究；本文主要针对前不久国家税务总局和中国税务杂志社发布的“纳税排行榜”中关于外资企业纳税零增长的现象进行分析——

　　外商投资纳税悖论

　　国家税务总局计划统计司和中国税务杂志社2005年9月10日联合发布了2004年中国纳税500强企业排行榜。其中，外商及（中国）港澳台商投资企业纳税百强排行榜被众多媒体称为是“潮起潮落”、“最为激荡”的一份榜单。这份榜单所揭示出的外企纳税百强纳税零增长与国内企业纳税额度大幅增长形成较大反差，引发人们对外资企业的诸多疑惑和猜想。

　　纵观这个排行榜，有三个方面值得关注：一是纳税总量。从纳税总量绝对数来看，2004年外商及港澳台商投资企业纳税百强的纳税额为627.77亿元，与2003年纳税额627.65亿元基本持平；从纳税总量相对数来看，2004年增长率基本为零，而2003年纳税增长率为46.31%；二是入围门槛。2004年排行榜入围门槛为2.02亿元，而2003年入围门槛为2.21亿元，下降近6个百分点；三是2004年纳税额超过10亿元的企业为10家，2003年为14家，减少近28.6%.

　　在2004年其他纳税排行榜中，私营企业纳税百强纳税额合计51.21亿元，比2003年增长35.48%；入围门槛为2241万元，比2003年的1390万元增长851万元，增幅超过60%.上市公司纳税百强共纳税1593.84亿元，比2003年的1136.77亿元上升40.21%；入榜门槛为3.48亿元，比2003年的2.48亿元增长1亿元，增幅超过40%.

　　相较而言，外资企业纳税状况可谓“风景这边独‘差’”。然而与外资企业纳税状况不同的是，我国吸引外资数量是“风景这边独好”。据有关资料，最近15年间我国实际利用外商直接投资总体呈增加趋势，从1990年的34.87亿元到2004年的606.3亿元，增长16倍。其中，2002年为527.43亿美元，首次超过美国成为全球利用外商直接投资最多的国家。2003年中国吸引外商直接投资总量位居世界第一，约占世界总量的8%、发展中国家的34%、亚洲的53%.从近两年实际利用外资情况来看，2003年为535.05亿元，2004年创历史新高，为606.3亿元，增幅超过13%.截止2004年10月底，中国累计吸收外商直接投资实际利用金额5552.51亿美元，合同金额10621.29亿美元，已经连续10年居发展中国家之首。据商务部不久前公布的统计数字，截止2005年8月底，我国累计批准设立外商投资企业494025家，累计实际使用外资5450.29亿美元。在我国加入WTO后，外商实际投资额增幅高达15%.

　　然而与之形成鲜明对照的是，在总数达49万多家的外商投资企业中，根据2005年的年度所得税收入情况来看，这些外商投资企业的亏损面却达到51%-55%，年亏损金额逾1200亿元。以青岛为例。青岛是我国吸引外资的重点城市，2004年上半年，青岛市规模以上外资企业共有479户亏损，亏损面达39.5%，占青岛市规模以上企业亏损总数的60%；亏损额为8.3亿元，占青岛市规模以上企业亏损额的68%.不仅在青岛，在长三角、珠三角和环渤海地区，外资企业大面积亏损的情况普遍存在。

　　更让人费解的是，这些外资企业置多年亏损于不顾，亏损之后竟连年追加投资，有些外资企业投资增长率平均年达30%-40%.外资企业“长亏不倒”是个十分引人注目的现象。跨国公司一直强调须以三大责任，即股东责任、社会责任和环境责任来体现自己融入当地的“企业公民”形象。先不论后两大责任，单单一个股东责任，即公司经营成功获取利润回报股东，就让外界提出疑问。外资企业“长亏不倒”，显然不符合市场经济法则和企业经营常规。

　　外资引进创历史新高，外资纳税增幅为零！此可谓外资中国生存之“怪现状”。而且，作为能够将资本运作手段延伸到别国，将价值链的创造过程分解到他乡的跨国公司，其亏损率竟然高于东道国的本土企业。这一现象又不能不说是一个“外商投资纳税悖论”。

　　这种现象的存在，在相当程度上说明不少外资企业存在偷逃税或避税行为，尤其是避税行为。根据国家税务总局有关部门的官员估计，我国外资企业年避税额达300亿元以上，占2004年纳税百强纳税总额的近一半。由于这一估计没有将外资企业个人所得税、营业税等方面的税收计算在内，因此外资实际偷逃税额要远远超过300亿元。

　　毫无疑问，外资避税正使中国蒙受重大损失。

　　外资避税花样百出

　　资本的逐利性是外资逃避税收的主观动机。外资在进入中国前，大多认真研究过中国税制，对如何避税有一套相对的方案，避税方法高招百出，防不胜防。随着经济全球化，国际避税活动在数量上有增无减，在手法上亦不断翻新。其中，常用的主要有以下几种方式：

　　1、在国际避税地注册基地公司

　　2004年1-10月对华投资前10位国家或地区（以实际投入金额计）依次为：中国香港（169.78亿美元）、英属维尔京群岛（61.91亿美元）、韩国（58.67亿美元）、日本（47.15亿美元）、美国（36.98亿美元）、中国台湾省（28.19亿美元）、新加坡（19.03亿美元）、开曼群岛（18.70亿美元）、萨摩亚（10.53亿美元）和德国（9.35亿美元），前10位国家或地区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的85.59%（见图示1）：

　　图示1：2004年1-10月对华投资前10位国家或地区

　　图中的维尔京群岛、萨摩亚、开曼群岛，作为国家或地区也许它们名不见经传，可是在对华投资排行榜上却名列前茅。难道，它们是暴富的小国吗？其实，它们就是被无数精明的投资者所青睐的作为“租税天堂”的国际避税地。

　　实际上，许多外资企业和跨国公司采取的一种重要的避税手段就是在国际避税地建立基地公司，然后通过避税地的基地公司与其他地方的公司进行商业、财务运作，或虚构与其自身的业务往来，通过转移定价等方法把利润转移到避税地，利用避税地的优惠税收政策减少税负。

　　基地公司可分为典型与非典型两种。例如，甲国A公司想在中国进行投资或经营，那么，它可先在避税地乙国建立基地公司B，然后通过B公司向中国投资或从事交易，B公司即为出于与中国进行经营目的而建立的典型基地公司（见图示2）：

　　图示2：典型的基地公司

　　如果中国的A公司需要在本国进行再投资，为了利用中国对外来投资的税收优惠，它可以先在避税地乙国建立基地公司B，然后，通过在B公司将资金转投回中国。这时B公司就是非典型的基地公司（见图示3）：

　　图示3：非典型的基地公司

　　目前，世界上存在着众多的国际避税地。所谓避税地，一般指一国或地区的政府为了促进国外资本流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，或引进先进技术提高本国或本地区的技术水平，吸收国际投资资本，在本国或本地区划出一定的区域或范围，在这一定的区域或范围内投资的企业可以享受不纳税或少纳税的优惠待遇。表1显示的是几个常见的国际避税地在公司注册和纳税方面的要求。

　　表1：常见的避税地公司注册及税务申报要点

　　许多来华投资的外来资本是通过在避税地注册基地公司进行避税的。在我国长江三角洲地区，许多人会对一些外资企业究竟属于哪个地方投资的感到困惑，他们的投资方往往标明是英属维尔京群岛等地方的公司，而实际上，这些公司中许多是由台商所投资控股。此外，中国内外有别的税收制度（见表2）和对外资企业的税率优惠泛滥（见表3）又更进一步促使中国国内资本纷纷寻求与外商搞合资，或者搞有合资之名而无合资之实的“假合资”，甚至通过在避税地注册非典型的基地公司，摇身一变为“合资企业”或外国企业来享受各种税收优惠，从而减轻税负。典型案例如北京燕京啤酒集团在英属维尔京群岛设立了全资附属公司“北京燕京啤酒公司”（简称“燕京BVI公司”），2003年1月17日，上市公司燕京啤酒（000729）与燕京BVI公司合资设立北京燕京饮料有限公司，从而得以享受中外合资企业的税收优惠待遇。

　　表2：内外资企业所得税前扣除项目比较

　　表3：外资企业所得税税率表

　　2、利用关联企业转让定价方式进行避税

　　谓转让定价，是指在集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，对集团内部交易人为地控制定价。这也是外资企业最常见的避税方法。据统计，国际贸易总额中约有60%是在跨国公司的内部贸易中进行的，跨国公司在制定内部交易价格时，往往可以便利且隐蔽地运用转让定价的方法，达到避税目的。

　　转让定价又可细分为以下几种主要方式：

　　一是以“高进低出”方式进行有形产品购销。即用高于国际市场的价格进口设备、材料，而用低于市场的价格出口产品。这样外企很容易形成账面上的亏损，从而将利润转移到税负低的国家和地区。如此一来，跨国公司是一举两得：既增加了利润，又降低了汇率风险。由于是在跨国公司关联方之间进行内部交易，因而具有很强的隐蔽性和灵活性，不易被察觉。据珠海涉外税务部门的检查表明，那些表面显示亏损的企业大多是购销“两头在外”，多以“高进低出”等方式将利润转移出境的。

　　二是无形产品的转移。主要是关联企业之间购买特许权、专利技术等无形资产，并利用此类产品估价困难进行避税。例如，耐克公司在中国市场每年以两位数的速度增长，但是其在中国投资的账面收益却是亏损的。据苏州海关调查，耐克公司营业额很高，成本很低，利润率非常高，效益非常好。其账面亏损原因就在于关联企业之间存在大量特许权使用费，这方面支出掏空了其在华投资企业的利润。

　　三是贷款业务中的转让定价。通过控制关联企业之间借贷的贷款利率，增加在东道国投资的债务成本，从而降低收益来避税。2003年4月，广州市首例“境内关联企业间融资”反避税案宣布终结。广州市国家税务局对外公布，该局对某大型跨国企业涉及境内关联企业间巨额免息融资问题依法进行了调整，调增企业应纳税所得额共5.96亿元，应补企业所得税8149万元。这是迄今为止广州市反避税调整单个案件补缴税额最大的案例。

　　四是租赁业务中的转让定价。关联企业之间以机器设备的租赁为媒介来转移利润进行避税。常用方法如提高租金来压低在东道国的投资收益进行避税，或者是利用国家或地区间折旧制度的差别来进行避税。

　　税务机关的审计调查显示，外商投资企业普遍存在关联交易中的转让定价，是外企“大面积亏损”的重要原因。据估计，中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60％。

　　3、利用资本弱化方式避税

　　由于股息和税务处理方面的差异，股息是不能够在税前列支扣除的，利息则可以作为费用支出在税前扣除，因此企业有可能更倾向于采用债权融资而非股权融资的方式。这种通过安排权益和债务的比例的方式来获取税收利益的行为，就是资本弱化方式避税。

　　目前在外商投资中国的资金中，自有资金比例并不高，即便是一些实力雄厚的大公司也向境内外的银行借大量的资金，其实质就是通过资本弱化方式避税。如广州某外企就是通过与其境内的关联公司借贷资金转移利润避税的。这家公司在境内的关联企业主要有该公司所属纸品有限公司、口腔保健用品有限公司等。2002年，该公司关联企业中部分公司出现连续亏损，失去了向银行借贷的能力。这家外企便以公司本部的名义向中行广东省分行寻求巨额贷款，总金额高达20亿元左右。与正常企业行为相违背的是，该公司又拨出巨资以无息借贷的方式借给其关联企业使用。根据税法规定，利息支出是在税前扣除，这样，公司本部利用税前列支利息，先行分取企业利润而少交企业所得税；而提供巨额无息借贷给关联企业，也回避了正常借贷产生利息所得税的税负。同时，作为该企业的关联企业，也为巨额借贷在账目上表现为负债而规避了大量所得税。

　　4、滥用税收协定

　　缔结双边税收协定是当今解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配的最有效途径，普遍为各国所采用。为了达到消除国际双重征税的目的，缔约国双方都要作出相应的约束和让步，从而形成对缔约国双方居民适用的优惠条款。例如，降低来源国对居住国居民投资所得的预提税税率，或对某些所得项目免税等。在税收协定中优惠规定的存在，甚至使从高税国也能获取避税机会。正是在这种复杂的国际经济关系中，缔约国的非居民，也就是无资格享受协定待遇的第三国居民，往往通过设置直接的导管公司、跳脚石导管公司以及直接利用双边关系设置低股权控股公司的方式，从另外两个国家之间所签订的税收协定中捞到好处，享受税收协定中的优惠待遇。

　　5、选择公司组织形式

　　不同的公司组织形式，纳税的方式也有差别。例如，母子公司实行独立核算纳税，而总公司和分公司是汇总核算纳税。因此，在企业成立初期，可选择母子公司的形式，因为子公司刚刚起步，往往“入不敷出”，顺理成章地避开了税收。等到企业成长壮大后，则可选择“摇身一变”为总公司和分公司，这样又可以进行利润的转移，达到少缴税的目的。

　　6、钻税法漏洞

　　利用税法漏洞进行避税，是目前外企最有安全感的避税手段。比如，现在中国对消费税是按照出厂价进行征收的，于是，一些外企纷纷成立自己的销售公司，然后再用较低的出厂价把产品卖给自己的销售公司，以达到避税的目的。另外，根据税法规定：外商投资企业和外国企业所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴，季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。这样，在同一个纳税年度内，纳税人可以根据资金运行状况，自行选择预缴税款的日期，从而使税款入库的时间人为地延长，递延了应纳税款。

　　以上列举的仅是几种常见的外资避税方法。除此之外，现实中还有更多更隐蔽的方法可以运用。外资企业之所以能够在中国成功避税，是因为还有一个主要因素，即一些大的外资企业和跨国公司有着极强的税务筹划能力和国际避税经验。大多数知名跨国公司会聘请如普华永道这样的国际知名会计公司替他们做专业的避税筹划，这些专业避税团队自诩“只要有一点缝隙他们都能钻出一个窟窿”。其专业运作方法非常复杂，往往在国外转好几个圈，而且内部财务核算也有着非常先进的系统，使税务部门对其监管极其困难。加上中国国内海关、税务等政府部门间信息封锁，更加大了查税工作的难度。

　　外资避税的制度条件

　　外资避税除了存在主观动机之外，还需要一定的外在制度条件。许多外国企业在本国很守法纳税，却在中国大肆避税。这说明，中国在制度环境方面为外资提供了便于避税的客观条件。

　　1、各地招商引资的“优惠政策竞赛”为外商避税提供了便利

　　由于在很多地方，引进外资的数额以及相应的GDP增长是衡量领导干部政绩的主要指标，因此各地都对外资实行多种多样的优惠政策，其中对外资的税收优惠政策是最重要的内容之一。这使许多外资企业往往可以打着“货币选票”的王牌，与地方政府讨价还价，得到一般国内同类企业难以想像的税收优惠。另外，一些地方领导为了本地区经济指标的增长，为了更快的升迁，生怕破坏了本地的“软环境”，一旦本地出现外企涉税案，甚至会对税务部门的查税工作进行干预。这使外资企业有恃无恐，在税收问题上，能逃则逃，能避则避，能漏则漏。

　　2、税务部门征管不力

　　税务部门征管不力，也是造成外企避税的重要原因之一。税务部门是层层下达征税任务的，在一般情况下，只要能够完成任务，税务部门不愿意去查企业，不愿意得罪人。并且，如果超额完成任务，可能意味着明年的征税任务会加大，从而加大了下一年度征税负担和工作难度。

　　3、税收处罚不严

　　当前，我国打击外资逃避税款的主要做法是补交税款。这导致很多外资企业存在侥幸心理，能逃税就逃税，被发现后大不了把税款补交上。由于违规成本低，所以不少外资企业敢于明目张胆地把逃税作为盈利的重要手段，损害国家的利益。

　　附录——小资料1：离岸绿洲，外资“避税天堂”

　　英属维尔京群岛是世界上著名的“离岸绿洲”。所谓“离岸绿洲”，是指一国或地区政府为吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区经济，在本国或本地区确定一定范围，允许外国人在此投资和从事各种经济贸易活动，取得收入或拥有财产而可以不必纳税或只需支付很少税款的地区。它们的共同点：都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿或“飞地”（即指一国境内的外国领土），自然资源稀缺、人口数量较少、经济基础薄弱。但由于它具有“优越性”，逐渐吸引了大量国外公司来此注册，在全球汇集于“离岸绿洲”注册的70多万家企业之中，至少有80%以上徒有其名，它们在此完成了必要的注册登记手续，但实际从事的商业活动却在别处。这些仅在纸面上符合法律所规定的组织形式的公司，被称为“离岸公司”，或者叫“纸公司”。

　　在英属维尔京群岛设立注册资本在5万美元以下的公司，最低注册费为300美元，加上牌照费、手续费，当地政府总共收取980美元，以后每年只要交600美元的营业执照续牌费就可以了。在英属维尔京群岛，仅有153平方公里的弹丸之地却汇集了35万家公司，平均每个居民拥有20家企业，在这里注册的公司中有1万多家与中国有关。之所以有那么多公司愿意到一个自然资源匮乏的小岛上注册，是因为这里是世界上著名的“避税天堂”。类似的“避税天堂”全球有几十个。

　　由于离岸绿洲对避税活动的鼓励和保护，为跨国投资者利用国家之间不同的税制关系和国际税收体系中的法律漏洞进行国际避税提供了一片沃土，让许多国家深恶痛绝。2000年6月26日，OECD发布了一份题为《认定和消除有害税收行为的进程》的报告。这份报告将35个国家和地区列入避税地名单，包括英属维尔京群岛、格林纳达、塞舌尔群岛、巴拿马、瑙鲁和汤加等。

　　小资料2：毕马威滥用避税产品事件

　　日前，全球“四大”之一的毕马威会计师事务所惹上官司，罪名是滥用避税产品，这引起多方关注。业内人士担心，毕马威可能因此步安达信解体的后尘。同时，这一事件又让人不得不关注企业的避税问题。像毕马威这样成长了近百年的企业，开发一个避税产品不可能不考虑法律问题，可最终被判定为“滥用避税产品”，这多少令人惊异——毕马威的“滥用”体现在何处，合理避税的风险何在？

　　大约从1996年开始，毕马威开始集中了不少人力和财力大力推进避税产品的研发。这些产品大致可以分为四类，分别是最为常用的债券相关发行溢价结构解决方案、外国杠杆投资项目、离岸投资组合策略和公司贡献战略组合策略。按照IRS的认定，其中前三类产品涉及的许多规则属滥用或非法避税手段。最后一类仍在审议之中，尚未定性。据行业内部人士透露，一般开发一种新的避税规划需要2-5个月的时间，此后会计公司可以从客户的避税额中获得10%-40%的金额作为报酬。

　　在2003年11月的一个听证会上，毕马威被指出进行大规模推销避税产品Blips（即债券相关发行溢价结构解决方案）。根据调查的结论，这种产品的使用仅一年时间就让政府少了10多亿美元的税收收入。

　　除了服务于企业客户外，毕马威还向一些高级经理人提供个人避税方案。这点恰恰是IRS近一段时间打击的重点。

　　根据IRS的调查，毕马威在1999-2000年中仅此一项避税计划就卖给了186位纳税人，致使政府损失税收12.8亿美元。

　　2004年2月，美国国内收入局（Internal Revenue Service，下称IRS）在一次调查中发现，毕马威的避税服务存在问题，于是决定开始对毕马威1996-2002年提供的税务服务进行调查。这最终导致了2005年6月，美国联邦检察官开始对毕马威非法销售避税产品和妨碍司法公正的调查。

　　从2002年开始，毕马威就开始陷入避税调查的漩涡，一拖就是三年。其间，毕马威选择了不断为自己辩解，希冀能够得到一个有利于自己的裁决。直到2005年6月16日，公司通过官方网站向媒体表示，公司将对从1996-2002年期间提供的非法避税服务负责，同时还对该不法行为给美国国库造成14亿美元的直接经济损失表示歉意。

　　美国当地时间2005年6月23日，毕马威和IRS就避税事件达成免除刑事指控的协议。但这并不表明毕马威从长达三年的避税事件中彻底走了出来，尚未商定的高额罚金和巨额的民事诉讼还在等着他。

　　值得一提的是，大约在两个月前，毕马威刚刚就施乐公司事件和美国证监会达成和解，同意支付2250万美元以逃脱美国证监会对其允许施乐公司自行操纵其会计账目的指控。