浅谈有关偷税的认定问题

作者：张金川文章来源：网络点击数：更新时间：2007-1-6 0:14:09

　　[摘要]：偷税是当前普遍存在的一种税务违法行为，对偷税认定的理论分歧直接导致对偷税的打击不力。作者从偷税概念的分析入手，得出认定偷税的要件，进而对自查补报、虚开发票和认定偷税的时间界限等执法工作中分歧较大的几个具体问题着重分析。

　　[关键词]：偷税　时间界限　自查　虚开

　　在各种税收违法活动中，偷税是最为普遍也是影响最恶劣的一种。执法人员对认定偷税的不同认识导致对同样的问题处理不同，不仅给执法工作造成混乱，也不利于充分保护纳税人的利益。笔者因而不揣浅见，就偷税与偷税罪的认定问题作一梳理，以期抛砖引玉。

　　一、偷税的概念

　　（一）法律规定

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，偷税是指，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的行为。该条第二款另规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的也视为偷税。上述规定包含以下三层含义：

　　1、偷税的主体不仅包括纳税人，也包括扣缴义务人；

　　2、偷税的客观方面表现为：伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等形式；

　　3、偷税的结果为不缴、少缴应纳税款或已扣、已收税款。

　　以上三层含义同时也是构成偷税的三个条件，三者必须同时具备才能构成偷税。

　　（二）构成要件

　　偷税的法定含义中并不包含主观要件，这也是在执法实践中对偷税的主观方面分歧较大的原因。但根据法理学原理，偷税作为一种违法行为应当具备一般违法行为的四个要件，即主体、客体、主观方面与客观方面。鉴于其它要件在理论和执法实践中均争议不大，这里重点分析构成偷税的主观要件。

　　在执法实践中，关于偷税的主观要件有两种截然不同的认识，一种观点认为偷税的主观要件为故意，另一种观点认为偷税的构成没有主观要件，行为人只要客观上实施了征管法第六十三条规定的行为并且造成了少缴税款的后果就是偷税，而不问其主观状态如何。偷税的主观方面究竟如何，下面我们结合偷税罪的定义、“偷”字的字面含义及偷税的行为方式加一分析。

　　《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定，偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，情节严重的行为。从偷税与偷税罪两者的法律概念看，偷税与偷税罪在主体、客体和客观方面完全相同，二者的区别仅在于偷税的数额和情节。偷税罪是偷税情节严重的行为，只要行为人偷税的数额和情节达到《刑法》规定的标准就构成了偷税罪。

　　在刑法领域，要判定犯罪嫌疑人是否构成偷税罪，要件之一是行为人必须存在主观故意，这是刑法界一致的认识。由此，偷税的主观方面也是故意，否则，就会形成这样一个悖论：同一行为在行政上认定偷税时不是故意的，在刑法上认定偷税罪时却是故意的，或者偷税数额和比例都达到了认定偷税罪的标准，却不构成偷税罪，这显然是不符合法律规定的。

　　从字面上讲“偷”是指，在他人不知道的情况下将他人之物“占”为已有。这里的“占”是主动行为，是在行为人主观意识支配下的行为，是明知而为的行为，明知而为正是法律关于故意本身的含义。所以，“偷”字本身就含有主观故意的含义。

　　从偷税的行为方式看，偷税行为人采用的方式是：“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。”这些行为本身均隐含主观故意的成分。

　　从以上分析可知，偷税是故意违法行为，其主观方面是故意。当然，主观故意是行为的一种心理状态，在执法实践中加以证明是非常困难的。如果要求用充分的证据证明行为人存在主观故意才能认定偷税，就会大大降低税务机关打击偷税的力度，也不符合行政效率原则。因此，《征管法》采用过错推定的方式规定：“纳税人伪造……，不缴或者少缴应纳税款的是偷税。”即，只要行为人采用法定方式造成了少缴税款的后果，就推定其存在主观故意，而不必再深究其主观因素，但行为人有充分证据证明其不存在主观故意的除外。

　　（三）时间界限

　　时间界限回答的是纳税人在什么时间不缴、少缴税款才是偷税的问题。在执法实践中大多将下达检查通知后，行为人仍不缴、少缴税款的认定为偷税，在下达检查通知之前纳税人自查补报的，不以偷税论。也就是把认定偷税的时间界限定为下达检查通知书。笔者认为这种认识是错误的。

　　众所周知，一个行为性质如何是由行为人自身决定的。进而判断一个行为违法与否也应当以行为人自身的行为为依据，而不应因他人的行为而有所改变。换句话说，在法律规定确定的前提下，一个行为一经做出性质就已确定，不依行为人的继后行为和他人的行为而改变。以下达检查通知书作为认定偷税的时间界限恰恰是将他人的行为作为行为人行为性质的判断标准，同时也为检查人员通过调整下达检查通知书的时间影响案件的性质留下伏笔，因而是错误的。

　　那么认定偷税的时间界限究竟如何呢？我们知道，每个应税行为发生后，相应税款均有规定的纳税期限，纳税人在该期限界满前的任何时间申报纳税都是合法的。因此，判断纳税人是否存在不缴、少缴税款的行为均应在规定的申报期限界满后进行，其时间界限为规定的申报期限。偷税行为是特定的不缴、少缴税款行为，作为不缴、少缴税款行为的一种，偷税行为的判断应当符合该行为的一般规律。由此我们得出结论，认定偷税的时间界限应当是法律规定的申报期限。

　　综上所述，偷税是指纳税人及扣缴义务人采用法定方式，在纳税或解缴税款的期限界满后故意不缴、少缴应纳税款或不缴、少缴已扣、已收税款的行为。从上述定义可以看出，只要行为人存在不缴、少缴税款的行为，且其不缴、少缴税款的行为是通过伪造、变造……或者进行虚假的纳税申报等方式实现的，行为人不能证明其自身不存在主观故意，就应当认定为偷税。

　　二、几种特殊情况下偷税的认定

　　（一）纳税人自查补报

　　纳税人自查补报是指纳税人将以前应缴未缴的税款通过自查补缴入库的行为。我们当前的做法是，对纳税人自查补缴税款一律不作偷税论。那么，自查补报行为究竟是否是偷税呢？认定自查补缴款是否为偷税，关键是它是否符合偷税的认定条件。首先，自查补报的纳税人存在不缴、少缴税款的行为。根据认定偷税的条件，如果其不缴、少缴税款的行为是通过“伪造……等”方式实现的，且行为人不能证明其自身不存在主观故意，就应当认定为偷税。如果行为人不缴、少缴税款是由于计算错误或明显的笔误造成的，则不应认定为偷税。兼于自查补报是纳税人对错误行为的自我究正，情节较情，如果认定为偷税，应当从轻处罚。

　　（二）虚开发票

　　这里所说的虚开发票是指在没有货物交易和提供应税劳务的情况下开具销售货物或提供劳务的普通发票和专用发票的行为。《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函发[1995]415号）文件规定：“对代开，虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按<中华人民共和国税收征收管理法>的规定给予处罚。”《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015号）规定：“对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额征税。凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。”同时，《国家税务总局关于严厉打击虚开增值税专用发票等涉税违法行为的紧急通知》（国税函[2004]536号）对虚开发票也有补税、处罚规定。按照以上规定虚开发票不仅要补缴税款，而且还要认定为偷税进行处罚。那么，对虚开发票行为应当怎样处理呢？首先确定对虚开发票行为是否应当补税，《中华人民共和国增值税税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。”而虚开发票的行为人既没有进行货物交易，也没有提供应税劳务。其实质上不是增值税的纳税义务人，因此不应当缴纳增值税，进而也不应认定为偷税。依据现有法律规定，对虚开发票行为人只能按发票违法进行处罚。

　　（三）核定征收

　　核定征收是指在纳税人会计核算不健全、丢失账薄等无法进行查账征收的法定条件下，依据法定方式对纳税人应纳税额进行合理推定并责令其缴纳的行为。对核定征收是否认定偷税也是执法实践中争议较大的问题，各地执行情况也不一致。根据偷税的法律规定“纳税人伪造……，不缴或者少缴应纳税款的是偷税。”但在核定征收的情况下，不缴或者少缴应纳税款的数额是多少无法以确凿证据的证据予以证明的。根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。”行政处罚的前提是违法事实要清楚，但核定征收的应纳税款仅仅是一种合理的推定，这种推定的结果一般近似于真实应纳税额，但也可能相差很大，更称不上事实清楚、证据确凿。因此，对核定征收不能认定为偷税进行处罚。

　　作者单位：郑州市国家税务局