会计师对第三人的责任定性为产品责任是不合理的。
第三、“法定责任说”与“职业责任说”具有不合理性。这两种观点都主张将
会计师对第三人的民事责任定性为侵权责任和违约责任之外的第三种责任。“法定责任说”强调在
会计师事务所等中介机构的
法律责任中引入经济法的“国家干预”理论。之所以要会计师承担责任，是为了满足国家的某些经济政策运行目标。“职业责任说”，认为会计师承担责任的基础是基于其对第三人职业上的注意义务。这两种观点认为，会计师对第三人承担侵权责任的缺陷表现在以下两方面：其一，会计师对第三人的责任界定为侵权责任会使所有受害人在因果关系上面临较大的举证困难；其二，会计行业专业性强，技术要求高，如果只靠民法的损害赔偿原则来认定有复杂技术要求的会计民事行为，是不科学的。因为系争原告、律师和审判人员大都为非专业人士，其对会计民事行为的认识往往是感性的、直接的。对于审判人员而言，很容易将信息内容和实际结果作对比，或者简单地以没有证据为由不予支持。前者对严格按规范操作的会计师不公平，后者则对第三人保护不力。[19]笔者认为，上述观点值得商榷。关于举证责任困难问题，如果采“职业责任说”，仍不可避免。只是将举证责任由原告转移给了被告，即举证责任倒置。但这一问题完全可以在侵权责任的范围内解决。因为在侵权责任下，并非所有的举证责任都由原告承担。根据2003年1月9日公布的《1.9规定》第24条的规定，
会计师事务所等中介机构对第三人承担民事责任的归责原则为过错推定。在举证责任的分配上采取了“举证责任倒置”的原则。因此，完全没有必要在侵权责任之外另建立一种独立责任来解决这一问题。能否以“会计行为专业性强、技术要求高，判断会计师的过失较为困难”为由建立第三种责任呢？笔者认为完全没有必要。针对会计活动专业性强的特点，我国可考虑成立专门的鉴定委员会或类似机构，负责对
会计师出具的报告鉴定真伪，该机构由
会计或
审计界的专家组成。
第四、侵权责任可以迫使会计师保持职业谨慎。法律上之所以确认会计师这个职业作为向公众投资人传递财经信息的中介，并且让这个职业垄断财经信息的传递通道，其目的是为了保证公众投资人能够得到真实的信息。一旦会计师提供了不真实的
审计信息，并使公众投资者遭受了损失，这时公众投资者就可以向会计师等信息提供者请求损害赔偿。例如在
美国，大量会计师对第三人侵权民事责任的判例，使会计师面临巨大的潜在的诉讼风险，从而增加了
会计师事务所的机会成本，对第三者巨额赔偿责任的增加，在客观上强化了
会计师的责任意识，迫使
会计师保持职业谨慎。而在我国
司法实践中，事实契约观念并未被接受，契约的效力不能及于第三人。（尽管新
合同法规定当事人可以约定由债务人向第三人履行债务，也可以约定由第三人向债权人履行债务，从而使原来只对双方当事人产生约束力的合同涉及到第三人。但笔者认为，新
合同法的规定与本文提及的“事实契约”是完全不同的。）如果将会计师提供虚假信息致第三人损害的责任定为契约责任，而受害人只能向与之有契约关系的发行人进行索赔，而将与其没有契约关系的会计师等中介机构排除在外，这将在相对程度上助长
会计师的冒险意识，保护了
会计师的造假收益。这显然不利于对投资者的全面保护。
第五、将会计师对第三人的责任定性为侵权责任，可以更好地保护受害人的合法权益。立法最根本的目的是为了保护股东及其社会公众投资人的利益。会计师作为审核有关财经信息的中介机构，与信息使用人的利益高度相关。公众投资者的
投资决策依据几乎都是来源于经
会计师审计、查验后披露的财务信息。因此，
会计师如果提供了虚假财务信息，必然会使公众投资人的利益受损。而侵权责任可以超越契约责任中
合同关系人相对性规则的限制，更好地保护受害人的合法权益。
第六、从国际趋势来看，依据侵权责任追究
会计师的民事责任已是大势所趋。我国台湾地区原先将虚假信息披露的民事责任界定为契约责任，民事责任的主体只限于契约的相对人。但台湾地区1988年修改“
证券交易法”时，将虚假信息披露的民事责任改为侵权责任，民事责任扩及到第三人。
he Characterization of the Civil Liability of Certified Public Accountant’s False Financial Statements
——With the Liability to the Third Party for Centre
Peng Zhen-ming
(Law Department of Huazhong Normal University, Wuhan 430079,China)
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