会计师对第三人责任的性质应定性为侵权责任。其理由如下：
第一、会计师对第三人承担违约责任具有明显的局限性，这种观点实际上忽视了违约责任的构成要件。根据合同法的一般原理，违约责任的构成要件应包括以下几点：①从违反义务的性质上看，违约责任是因为违反了合同义务而产生的责任，而合同义务主要是约定的义务，并且这种约定的义务都是针对特定的人，而不是针对一般的人。当然由于现代合同法呈现出一种新的发展趋势即合同义务的多元化，从而使合同义务不仅仅来源于约定的义务，还包括法定的义务以及依据诚实信用原则产生的附属义务。如我国《合同法》第60条的规定。但从总体上说，合同义务主要还是约定义务。至于法定的或依据诚实信用原则产生的义务通常是在合同约定的义务内容不明确或存在漏洞的情况下产生的，主要起到补充法定和约定义务不足的作用。[17]因为按照合同自由原则，合同内容由当事人依法自由约定，当事人约定的内容只要不违反强行法和公共道德，就应当具有优先于法律规定的效力。②承担违约责任的前提是双方当事人之间存在事实的或法律的合同关系。即对违约行为来说，当事人双方事先必然存在着一种合同关系。在当事人之间事先存在合同关系的情况下，才有可能将这种违反义务的行为归入到违约的范畴。同时，根据合同法上违约责任的赔偿原则，违约方的责任承担方式主要有：支付违约金、定金法则和赔偿相对方的损失（根据《中华人民共和国合同法》第113条的规定，这种损失不得超过违反合同一方订立合同时预见到或应当预见到的因违反合同可能给对方造成的损失）。而会计师在职业活动中，对一般投资大众承担的是一种职业注意义务，这种注意义务不是来自于当事人的约定，而是
注册会计师法、证券法等法律的直接规定，并且这种注意义务并不是针对特定的人，而是针对不特定的公众投资者。同时我们知道，当发行人在其证券发行和上市时发布了错误信息，而这种错误信息发布的目的是劝诱投资者购买发行人所推荐的证券，发行人通过信息的公开邀请投资者购买其发行的证券。如果发行人披露虚假的信息而导致购买
证券的投资者作出错误的投资判断，最终导致损失，发行人与投资者之间存在合同关系，发行人应承担违约责任。而当发行人在日常交易中发布虚假信息导致投资者错误地依赖该信息而造成投资损失时，此时由于发行人并非交易的相对方，发行人与投资者之间不存在合同关系，发行人对投资者承担的不是违约责任。发行人的地位尚且如此，更不用说
会计师事务所等中介机构在证券发行和交易过程中的地位了。在整个的交易过程中，
证券的买卖双方并不是发行人或向发行人提供服务的中介机构，会计师是应发行人的要求向发行人出具财务报告并通过发行人对外进行相关信息的披露，它所提供的这些信息从理论上讲只是供投资者参考，真实的买卖关系并不发生在投资者与
会计师之间，
会计师与投资者并不构成
合同关系，也就不会发生违约责任了。同时，如果根据违约责任论，违约方仅就订约时已经预见或应当预见的对方损失承担责任。那么，一旦发行人和
会计师单独或合谋地进行虚假信息的披露，他们也仅承担返还认股人已经认购的股款并加算
银行同期存款利息。因此，如果适用违约责任作为发行人及
会计师信息披露责任法源的话，并不能最为有效地保护投资者的利益。
第二、产品责任论的优点是能较好地保护投资者的利益，但会计师提供的财务报告等会计信息与产品责任法中的产品具有本质差异，将会计信息作为一种“产品”欠妥当。根据各国的产品责任法，产品责任的归责原则大多为严格责任，一旦将产品责任引入会计师民事责任领域，这就意味着会计师对第三人承担的是一种严格责任，只要第三人因会计师提供的虚假信息而造成损失，不管会计师有无过错都应承担赔偿责任，这对保护第三人的利益极为有利。美国曾试图将“信息产品”引入专家责任领域。1985年在“布洛克斯拜诉美利坚合众国及杰弗逊公司案”中，由于航空地图中的错误，导致按照这一地图飞行的飞机失事，机毁人亡。在这特别事件中，原告的律师首次尝试以“产品责任”为诉因对被告地图出版公司提起诉讼。法院按照严格责任判定被告向原告支付损害赔偿金。这一判例公布后，立即引起学者的质疑：出版机构实质是在销售“信息产品”，还是在提供“信息服务”？法院将出版物认定为产品是否合适？在康涅狄格州，1986年在“科恩公司诉邓&布拉德斯曲里特（信用报告）公司一案中，原告律师试图以产品责任对被告提起诉讼，法院以缺乏先例为由，驳回了原告的产品责任之诉。[18]在康涅狄格州以及其它州的法院判决中，之所以很难找到让提供信息的中介机构承担产品责任的先例，这是因为法院普遍感到：中介机构究竟是在出卖“信息产品”，还是在提供“信息服务”，很难加以界定。法院更倾向于认为：尽管中介机构提供的财务报告在形式上似乎是一种“信息产品”，但就财务报告产生的过程而言，似乎将财务报告认定为“信息服务”更为稳妥一些。只有改变在信息责任领域的“产品”和“服务”界限模糊的状况以后，才能考虑将“严格责任”引入虚假信息责任领域。因此，即使在会计师民事责任制度最为完善的
美国，也还没有将“产品责任”引入会计师对第三人的民事责任领域。笔者认为，
会计师提供财务报告等会计信息与产品责任法中的产品具有本质差异，将
会计信息作为一种“产品”的观点是欠妥当的。其一、根据各国的法律和判例，产品责任法中的“产品”一般具有以下特征：①经过一定的加工工序或处理过的产品，未经过任何加工的农业天然产品和狩猎产品不属于产品责任法中的“产品”的范畴；②产品责任法上的“产品”的范畴包括一切动产，即使它已经成为其它动产或不动产的一部分，这一特点将不动产排除在“产品”的范围之外；③产品责任法上的“产品”，一般体现为某种“物品”，而不是“服务”。例如当病人因输入某医院自行采集的带有丙肝病毒的血液而染上丙肝，或到美容院染发的女士因美容院自行配制的染发剂配方不当而头皮受伤时，
美国的一些判例都认为上述病人和女士不能要求医院或美容院承担“产品责任”。理由是受害人从美容院或医院所获得的是“服务”，他们之间的关系不是“产品销售”关系。④产品责任法上的“产品”，虽然一般体现为某种“物品”，但不一定必须是有形体。比如“电”虽然是一种无形的东西，但一些国家如
德国仍将它看作是一种产品责任法中的“产品”。而会计师提供的财务报告等信息根本不具备上述特征。我国《产品质量法》第2条第2款也明确规定：“本法所称的产品是指经过加工、制作，用于销售的产品。建设工程不适用本法规定。”其二、产品的生产者对产品的设计和生产有绝对的控制，而
会计师发表
审计意见则受控于客户的内部控制制度、会计程序以及作为其结果的财务报表。其三、因“产品缺陷”而造成的损害，主要是人身伤害和财产损害，尤其以人身伤害居多，而因虚假信息而造成的损失，则是一种纯粹经济损失。其四、财务报告作为一种
商业信息，具有无限传播的可能性，其致损范围可能是无限的，而产品责任的最大特点是其具有限制的特性，由于特定的产品只被特定的人使用，其瑕疵造成的损害在范围上是有限的。通过以上的分析可以看出，将
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