英国在HeavenV.Pender一案中，最先将
会计师对第三者负关注责任的观念引进民事侵权法中。不过该案判决涉及的损害仅指由过失行为引起的对第三人有形物质的损害，不存在对第三人负有语言过失致使财产损失的法律责任。1922年在
美国GlanzerV.Shepard一案中，大法官Cardozo判决一个在过磅凭证上作错误记录的过磅员，对其过失负法律责任。因为提起这次诉讼的第三者是一个特定的已知的买者，他对这些凭证的依赖不仅仅是可预见的而且是事先已知的。但遗憾的是Cardozo法官在1931年的UltramaresV.Touche一案中否定了
审计人员因过失而对债权人负有
法律责任。理由是债权人虽可预见，但特定的债权人对于
审计人员来说事先是不知道的。[3]
在判例法中，对建立
会计师对第三人责任具有重要意义的是1951年的Candler V. Grane & Christmas案和1963年的Hedley ByrneV.Heller案。在前一个案中，由于该案的起诉人员是与
审计人员没有
合同关系的投资者，法庭根据Ultramares一案的原则认定被告
审计人员无责任，但高等法院大法官Denning大胆地否定了这一判决。他认为：“如果
会计师和
审计人员除了对客户以外，对
其他人都不负责任，则法律就不能为公众的最大利益服务。如果这就是法律，我想这将是很遗憾的，因为它意味着注册
会计师的证明将成为那些依赖其
工作的人的陷阱。”[4]但Denning并不认为这种责任可以进一步扩大到包括那些根本不了解情况的陌生人和那些未经
审计人员得知委托人就报送的第三者。在1963年的Hedley Byrne V.Heller一案中，法官不仅否认了Ultramares一案中对那些事先不确知的第三者不承担责任的观点，也否定了早期的对第三者的
法律责任只限于行为而不包括语言的观点。主张“任何人必须就其不当表述向第三者负责，即使在当时该第三者还不明确，但他们对提供的表述的依赖性可被合理地预见到。”[5]
从上述习惯法判决
审计人员对第三人承担民事责任的发展历史来看，
会计师对第三人承担的仍然是一种一般侵权责任。由此可见，
美国的成文法及习惯法均主张
会计师对第三人承担的是一种侵权责任。
（二）以
德国法为代表的大陆
法国家关于
会计师民事责任性质的立法与实践
在德国，
注册会计师被称为自由职业者，作为信息提供者，属于专家的范畴，其所承担的责任为专家责任。自1980年以来，此类责任已成为损害赔偿法的中心议题。注册
会计师因审计报告的瑕疵而承担责任的问题是在商法中直接规定的。德国商法典第323条第1款规定：决算
审计人、其辅助人和在审查时予以协助的会计公司的法定代理人，负有认真并且中立审查和缄默的义务。其不得擅自利用在其活动时知悉的业务和营利秘密。故意或过失而违背其义务的人，对资合公司，并在关联企业受损害时，也对关联企业负有赔偿由此而发生的损害的义务。有数人的，数人作为连带债务人负责任。[6]由此观之，德国商法典将有权追究
会计师
审计失败的
法律责任者限定为会计师的客户，最多扩至客户的关联企业。从某种意义上讲，排除了会计师对第三人的责任问题。同时，根据德国商法典第323条第2款的规定，德国将会计师因过失而生之赔偿责任限定在一定金额之内。（
注册会计师的责任限制为对
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