摘要:分析中国目前CPA行业审计职业道德缺失的原因,即CPA独立审计不独立,审计失信成本低,审计舞弊起诉难,审计违规处罚轻,审计环境污染重,提出重构CPA审计市场监管机制的设想,即完善政府监管机制和行业自我监督机制,从制度上规范CPA审计职业道德行为。
关键词:CPA;审计职业道德;监管机制
一、CPA审计职业道德缺失产生的社会影响
注册
会计师(CPA)独立
审计制度是
证券市场发展的基础,也是确保
上市公司会计信息质量的一种有效机制,CPA担负着过滤会计信息风险、降低会计信息识别成本的责任,被誉为“经济警察”。
然而,目前我国正处于经济转型期,由于人们观念转变和制度建设的滞后,适应社会所需要的新的价值体系和道德规范尚未建立起来,从而表现为会计行为混乱。独立
审计也不例外,在近年频频披露的上市公司造假案件的背后,CPA几乎都受到了牵连。一时间CPA不勤勉尽职或是说谎、欺诈,甚至串通作弊,被看作上市公司造假和资本市场混乱现象的罪魁祸首。面对
上市公司的造假陷阱,越来越多的人关注被审计财务报表的质量以及CPA审计职业道德缺失、诚信危机等问题。从CPA审计的特殊性来看,审计职业道德是调节审计职业内外各种职业道德关系的手段,CPA审计职业道德水平的高低,在一定程度上影响着市场经济社会中职业道德的整体水平。CPA是社会公众利益的代言人,审计工作的最终产品是具有公证性质的审计报告,亦即一种公信力。因此,追求审计报告的质量是CPA职业道德的根本目的。如果CPA的审计
职业道德缺失,
审计报告得不到公众的信赖,影响的不只是一个
注册会计师或一个
会计师事务所,而是整个社会大众。可见,在审计职业界强调审计
职业道德是确保CPA独立
审计和社会经济可持续发展的关键。
二、CPA审计职业道德缺失的成因透析
1、CPA独立审计不独立。CPA独立审计本质上不独立,突出表现在以下四个方面:一是独立审计存在制度陷阱。在两权分离的企业制度安排下,为了减轻和消除投资人与经理人之间的信息不对称,以达到降低代理人成本的目的,独立
审计便成为这一制度安排下的一个重要选择。但这种选择在实际执行过程中,由于投资人分散且远离
企业经营环境,广大投资者和债权人不直接委托CPA审计,也不直接付费给CPA,只能委托经理人来代为执行。于是实际上便形成了一种制度陷阱,即由经理人选择独立审计来对自己进行监督,并付费给CPA;而CPA却要向不付费的投资者和债权人等社会公众负责,显然独立审计的独立性也就无从保证。二是
审计机构的设置背景从一开始就被打上了很强的行政色彩的烙印。每个
会计师事务所必须挂靠一个行政单位,而挂靠单位一般情况下则为被审计单位的行业主管部门。在审计过程中,挂靠单位出于某些利益的考虑,时常出面阻止CPA对发现的一些问题予以深究,并限制审计人员发表客观公正的审计意见,
审计职业道德处于较低的层次。尽管这几年
会计师事务所进行了脱钩改制,但这种由挂靠造成的“独立性”意识的缺乏在短期内难以得到消除。三是审计内容盲目拓展。我国的审计职业道德规范对CPA审计的独立性回避事项的规定过于简单,CPA扮演的既是被审计单位的“审计人”,又是被审计单位的“知心朋友”的双重角色最容易引发行业性
职业道德缺失。一旦企业管理者与股东或债权人的利益发生冲突,CPA将陷入道德困境。在银广厦事件中,CPA集审计与会计服务于一身,并建立了“长久的合作关系”,殊不知这种所谓的“长久合作关系”的背后存在着审计舞弊和道德风险的隐患。四是
审计组织规模偏小。我国恢复
注册会计师职业的时间不长,尽管许多事务所在经历由小到大的自然发展过程中,也曾面临诸多政府推动下的市场整合,规模有所扩展,但总体规模与国际上的著名事务所相比仍然差之甚远。由于
会计师事务所规模偏小,不仅正常的审计业务难以规范,而且由小规模事务所审计大公司,在经济上也不可避免的会对大客户产生依赖,同时他们也就很容易由内部人控制的客户所收买,从而导致CPA
审计独立性风险。
2、CPA审计失信成本低。审计职业道德缺失本质上体现在审计活动中是一种失信行为。CPA是否选择失信,主要看失信成本的高低。尽管这种失信行为具有一定的风险,但是只要CPA愿意接受额外收益与他所承担的风险相适应,并且CPA由失信取得的效用超过诚信效用的均衡点,CPA将抛弃
职业道德而选择失信。长期以来我国由于CPA行业过分保护,不仅助长了CPA失信现象的发生,而且增强了CPA实施造假、舞弊的胆量。一旦某个公司以及承担该公司
审计工作的CPA及事务所暴露出其造假丑闻,往往只采用行政手段,实施政府和行业主管部门监管,而不强调市场自律,有些监管机构表面上是为了保护中小投资者的利益,急忙对出事的CPA及事务所实行处罚、撤消或合并,看似十分严厉,实际上是变相保护了造假的CPA及事务所,即以轻微的处罚代替了巨额的经济责任赔偿。其结果恰恰降低了失信成本,使失信者更加肆无忌惮,有恃无恐。由于失信受到查处和责令赔偿损失的概率很小,一方面,守信者未能得到有效的保护;另一方面,败德者未得到严厉的制裁。在这样一个失信能得利而又不被惩罚的环境下,“好人也会变坏”。
3、CPA审计舞弊难起诉。CPA审计舞弊被起诉的可能性很小,原因有两方面。一是起诉主体模糊不清。CPA审计舞弊谁可以起诉?按照
审计签约书和目前的法律制度规定,只有审
计委托人是唯一有资格起诉CPA的行为主体。但是,在我国现阶段
公司治理结构不完善的情况下,审
计委托人通常是
公司管理当局———经营者,经营者作为审计委托人和被
审计人,在审
计委托关系中处于绝对支配地位,在这种特殊关系下CPA出于自身利益的考虑,往往屈从委托人的意图出具无保留意见的
审计报告,甚至与委托人合谋舞弊,虽然我国《
证券法》、《刑法》、《公
司法》、《注册
会计师法》规定了
上市公司与CPA出具虚假财务报告和误导性的陈述应承担法律责任,但这几大法中并没有明确指出CPA承担法律责任对象(即起诉主体)的问题。2002年1月15日
最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案有关问题的通知》,要求法院受理和审理因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件。但是,《通知》的出台并不会从根本上改变我国证券市场的法律制度和CPA承担法律责任风险问题,因为《通知》明确规定:“只对被
证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行”、“只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件”、“不接受集团诉讼”,这对受害的广大中小投资者来说是可望而不可及的。二是诉讼举证难。诉讼取证的技术难度要求越高,CPA被起诉的可能性越低,承担的
法律责任风险就越小。目前,在我国的
民事诉讼案件中,仍然是“谁主张,谁举证”。然而,审计过程是非常专业的技术性活动,要求资本市场的普通投资者证明CPA履行
审计的过程中存在不当现象,难度较大。从我国
证券市场的现状来看,信息披露很不透明,中小投资者处于严重的信息不对称地位,许多
上市公司一手遮天。这对信息处在弱势地位的投资者来说,要找到足够的证据来起诉造假公司和CPA及事务所,真可谓“难于上青天”。
4、CPA
审计违规处罚轻。在确定CPA及事务所应承担
法律责任后,法院及相关监督部门应当做出相应的处罚决定。但从我国CPA审计舞弊案处罚的历史来看,呈现出“重行政、刑事,轻民事”的现状。笔者认为,行政责任实质上是一种行为责任,是某一行业为了规范行业行为而制定的一种内部规则,行政责任的最高处罚就是将不遵循规则的专业人员逐出行业之外。刑事责任是一种社会公共责任,目的是为了维护社会公共秩序,一旦某人触犯了刑法条款,则要求其承担刑事责任。而民事责任是各民事主体之间的横向责任关系,这种关系主要是依赖法律手段来维系与调节的。因此,一旦这些主体应有的利益被虚假会计信息所误导而遭受经济损失时,其违法一方必须承担相应的民事责任。以上三种责任分别源于不同的范围,调节不同的法律关系,不能相互替代,不能因为承担行政和刑事责任,就可减轻或消除民事责任。但遗憾的是我国恢复审计以来,尚无一例因CPA及事务所违法而承担民事责任的案件。这种缺乏民事赔偿法律机制的情况使违规CPA及事务所没有受到物质利益损失,在很大程度上助长了违规现象的滋生,也是CPA违规,
审计现象蔓延的主要原因之一。
5、CPA审计环境污染重。独立审计制度是否有效,取决于CPA职业操守和专业能力,同时也取决于社会大环境。在产权归属不明、交易信号失真的情况下,要求很高的社会诚信水平是不现实的。目前,我国诚信问题日益突出,假冒伪劣产品、虚假信息和
证券欺诈层出不穷,凡是进入市场的东西难保不是虚假的。在整个社会诚信水平下降之时,审计职业界也不可能一支独秀。因此,审计失信和诚信不足现象仅仅是整个社会诚信问题在
审计界的反映。要建立市场经济所需要的诚信,仅凭少数行业或少数人具有
职业道德和良心责任是不够的,还需要全社会的广泛认同。
三、CPA审计市场监管机制的重构
笔者认为,重塑CPA
审计职业道德的良好形象,除了CPA自身道德水平的培养提高外,主要应从完善政府监管机制和完善行业自我监督机制两方面入手。
(一)重塑CPA
审计职业道德的良好形象 进一步完善政府监管机制
1.净化
审计的外部职业环境,营造诚实守信的社会氛围。我国目前正处于转型时期,
商业诚信理念的稚嫩和脆弱是难以避免的。为了使CPA能够诚信自律,政府必须从以下五方面营造诚实守信的社会氛围:一是加大
宣传教育力度,培育以诚信为核心内容的与社会主义市场经济体制相适应的道德规范,在全社会逐步形成诚信为本、操守为重的良好风尚。二是整顿和规范市场经济秩序,将社会主义市场经济建立在以诚信为核心的道德基础上。在会计界,政府应加快会计准则的建设,促进
会计准则的有效实施,健全上市公司信息披露的规范体系。三是通过立法和制度建设,建立规范的社会诚信体系和失信约束惩戒机制,使诚信者能够得到应有的回报,失信者必须受到相应的惩罚。同时,通过对《
注册会计师法》的修订,强调CPA执业的严肃性和权威性,规定有关市场准入的限制和条件,比如,严格限制CPA对
上市公司的
审计资历,提升CPA的任职门槛,提高
会计师事务所
证券从业资格的CPA法定人数等。四是发挥社会舆论的监督作用,弘扬诚实守信的行为品德。五是发挥政府在诚信建设中的榜样示范作用。政府的行为,无论是诚信的还是失信的,都具有强烈的社会示范效应。因此,从社会诚信建设的层面上看,“从上做起”要比“从我做起”更为重要。
2.建立管理当局变更会计师事务所及
审计人员的披露制度。在CPA与管理当局的博弈中,管理当局对CPA的最大威胁就是变更
会计师事务所及
审计人员。对此应建立变更披露制度,让相关利益当事人自己做出评价和决策。虽然我国证监会已有
上市公司变更事务所的披露要求,但是不具体,在实际执行中也很不到位,笔者建议可参照
美国证券交易委员会(SEC)中对变更事务所及
审计人员的披露要求进行规范,要求上市公司对变更的事项、理由及CPA存在的分歧意见等进行详细说明。应当通过披露让投资者意识到
上市公司变更
会计师事务所及
审计人员的事实存在,并透过此看到许多背后的问题,进而提高投资者对注册
会计师独立性的认识,也提高上市公司变更事务所及
审计人员的代价。这是减轻
上市公司变更事务所给CPA造成“精神压力”的关键措施。
3.建立民事赔偿机制,加大CPA失信的处罚力度。由于民事责任日益重要,我国必须尽快出台有关CPA民事责任的法律条文。笔者认为,我国在修订有关法律制度过程中,应考虑以下三方面的内容:一是鼓励民事诉讼,确立“民事在先,行政、刑事双管齐下”的原则。法院应积极受理投资者诉讼案件,使众多投资者成为自发监督
证券市场的一股自律性力量。这比仅仅依靠政府监管机构来进行市场监督的力度大得多。二是明确
民事诉讼的主体。针对中小投资者由于自身经济实力、诉讼成本以及信息收集等方面存在劣势,法律应允许采用集团诉讼和代理诉讼的形式。因为选择合适的集团
组织或代理机构进行诉讼,是投资者在状告
上市公司和
会计师事务所过程中最关键的一步。三是实行举证倒置的原则。即作为原告的投资者不需要证明其依赖了财务报告或者审计人员是否存在失信行为,而只需要证明经过审计的财务报告会有重大过错或遗漏,而将举证归咎于被告CPA或上市公司一方。此时,CPA必须自己证明其在审计过程中已经执行了恰当的
审计程序和足够的关注,或者投资者的损失不是由误导性的财务报告因素造成的。这种举证倒置原则,能有效保护信息不对称环境下中小投资者的合法权益,增加
上市公司的造假成本和CPA
审计失信成本及诉讼成本,有利于受害者利用法律武器严惩败德者。
4.建立信用评级机制。为了让社会公众了解会计师事务所的信用状况,
会计师事务所必须花钱聘请信用评级公司为自己的信用评级;信用评级公司在法律规定的框架内,合法地获得有关该事务所的信用信息,建立庞大的信息数据库,对事务所进行信用定级并制作信用报告向社会公布。建立
会计师事务所及CPA的信用评级机制,一方面便于信誉好的
会计师事务所获得市场优势和较高的报酬;另一方面让信誉差、有失信记录的事务所及时地在社会上传播,从而使败德者在经济和道德上付出昂贵的代价。
(二)发挥注册
会计师行业协会在
职业道德建设方面的作用 完善行业自我监督机制
1.要加强会计师事务所的
企业文化和CPA的
职业道德建设。
会计师事务所的
企业文化和CPA的职业道德,是从本质上抑制审计风险的最有效的手段,其直接影响CPA的主观能动性。因为CPA的
职业道德是降低
审计风险的内因,而
会计师事务所的
企业文化则是降低
审计风险的外因。当前
会计师事务所应着重培育“
风险管理”文化,该
文化主张“中立”,即CPA既不站在资本提供者一边,也不站在资本需求者一边。其强调如何处理和控制因向资本提供者提供
审计报告而产生的风险,从反面强调若CPA损害了公众的利益应该承担的
法律责任,从而有利于降低审计独立性风险,进而为整个
审计职业界带来价值和效益。
2.按级执业,规范收费。CPA行业协会应按照信用评级机构对各
会计师事务所的信用定级建立信息资源管理库,并做好信誉记录,按其信誉、规模和营业额划分若干信誉质量等级,并按等级确定不同的收费标准,引导并监督事务所按级执业,规范收费,这样可有效遏制现阶段一些事务所依靠行政手段和降低收费标准招揽业务的现象。
3.大力推行合伙制会计师事务所。按照国际惯例,作为中介机构的
会计师事务所,由于其运行成本低,而其
审计结果却具有相当大的社会性,为了有效提高其成本———效益原则,故而国际上所有的
会计师事务所都是负有无限责任的合伙制,而我国国内绝大部分
会计师事务所都是采用有限责任制,且法律规定的起点较低(30万元),作为有资格
审计上市公司的事务所,法律规定的最低限额也只有200万元,这与其收入及相关责任很不相称。一旦遇到
民事诉讼,有限责任制事务所的有限资产,就成为其最大赔偿金额,这对于要求赔偿损失的不计其数的中小投资者来说无疑是杯水车薪。同时,有限责任制不利于遏制CPA的机会主义、失信及败德行为,因为在失信被发现的概率极低的情况下,眼前利益越大,审计失信的可能性就越大。相反,合伙制是由于要求合伙人在发生审计失败时承担无限责任,合伙人赔偿的不仅仅是本次审计收入,还可能包括过去的全部汗水及个人财产或家庭共同财产。因此,合伙制是维系独立
审计诚信的最有效的
组织制度。我国有必要在相关法律规定中重新倡导并支持事务所采取合伙制的形式,明确规定:“只有合伙制事务所才有资格负责
上市公司的
审计”,以增强事务所及CPA的危机意识和道德风险意识。
4.建立审计轮换与同业复核制度。
审计轮换制可以采取随机的方式进行,即由CPA行业协会将已分类的
会计师事务所与相应档次的上市公司采取随机抽签搭配的方式实施
审计,这样可最大限度地缩小
上市公司的选择空间,防止CPA与客户建立长期不正当的合作关系。同业复核制,即由CPA行业协会按同业复核要求组建若干同业复核小组,各小组对被复核对象可以采取自愿或强制的方式实施复核。复核小组必须对被复核
会计师事务所的制度、报告和业务等进行审核,做出评价并出具同业复核报告,同业复核报告必须公布于众,便于社会监督。
5.建立
会计师事务所法律责任风险防范机制。在法律健全、规范的
证券市场环境下,
会计师事务所为避免或减轻可能承担的法律责任,应尽快建立相应的法律责任风险防范机制,一要完善事务所审计质量内控制度。包括建立客户风险等级评价和管理制度;
审计质量考核评价与奖惩制度;严格CPA签名制度;建立技术支持与咨询制度;建立事务所对致害CPA的追偿制度等。二要聘请熟悉CPA
法律责任的律师担当法律顾问,参与
审计活动。三要办理CPA职业责任
保险,分流
法律责任。
综上所述,由于目前我国CPA审计
职业道德缺失是经济转型时期的特殊现象,为摆脱审计职业的道德困境,必须加快我国CPA法律建设的步伐,完善审计市场的监管机制,净化审计环境,规范事务所及CPA的
审计行为,使CPA在我国社会主义市场经济建设中真正发挥其保驾护航的作用。
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作者:张福康 来源:云南财贸学院学报2005年第21卷第1期
