[摘要]本文分析了审计实务中“道德风险”的生成机制,借鉴国外先进理念和规则,提出我国审计实务中防范审计主体“数字腐败”的措施。
[关键词]审计;“道德风险”;规避;策略
一、“道德风险”的生成机制
最近几年,道德风险成为困扰
审计工作的一大难题。
由于存在着很多“数字腐败”现象,国际一些著名
会计师事务所的公信力和职业操守受到人们的质疑。2001年底,能源巨头安然公司受到
美国证券交易委员会的调查,安然公司不久就宣布申请破产保护。而负责安然
审计事务的安达信事务所竟然销毁了大量与之相关的文件。至此,安然公司和安达信事务所进行财务信息造假、损害股东和投资者利益的财务丑闻便暴露无遗。安然的破产,也导致安达信这样一个有90多年历史的世界级
会计师事务所史无前例地退出了
审计市场。我国
证券市场近年也爆发了一连串欺骗投资者的事件。国内外大量事实表明,在某些
审计实务中
审计主体存在着较严重的道德风险。这种道德风险的生成原因主要来自于以下几个方面。
(一)源于信息不对称。注册
会计师、所有者、经营者形成了
审计关系,注册
会计师接受所有者委托,依法对被
审计人的财务报表和会计账目进行查证,鉴定其财务状况和经营成果是否真实合法,是否符合有关法规和公认会计原则。在
审计实务中,承担
审计任务的注册
会计师有可能提供失真的
审计信息,从而损害所有者的利益。
审计信息失真包括合法
审计信息失真和非法
审计信息失真。
审计信息失真同
审计实务中信息不对称有关。
审计是一种专家服务,一旦出现
审计事故,很难判断
会计师是否违背了
审计准则,是否存在造假行为。就一份
审计报告而言,人们很难判断
审计中的某个错误究竟出于工作失误的合法
审计信息失真还是出于作奸犯科的非法
审计信息失真。为获取高额的报酬,注册
会计师可能钻合法
审计信息失真和非法
审计信息失真难以界定的空子,背离原则,出具信息失真的
审计报告。当然,
审计人员舞弊只是导致
审计信息失真的部分原因。信息不对称必然凸现“内部人交易”,它是传统的盗窃行为在新的社会经济关系条件下的衍生物,是利用知悉内幕信息的方便条件,从投资者兜里窃取财产。这种行为因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套,它也是一种特殊的诈骗。
(二)经济环境变化下的不确定性。随着经济的发展,不断有新的技术和业务出现从而产生新的交易方式,经济活动变得越来越灵活和复杂,原有的法规难以适应迅速变化的
审计业务而制度改革又难以跟上,这就造成了“制度空挡”,这种灰色地带就是道德风险的可利用之处。在信息产业企业资产中,传统的物质资源已居于次要地位,以
人力资源为主的
无形资产目前已占公司市场价值的70％,这是被传统会计所忽略而又难以精确计算的软资产;现在
金融创新等技术工具大量使用;企业在边际上更加集团化、跨国化,在经营上更加多元化,使得会计所面临的不确定性大大提高,所需要作出的会计估计和判断也更多。这些都为私欲膨胀而制造“虚拟利润”创造了条件,也是“道德风险”产生的土壤。
(三)违规得利大于惩罚成本。贝克尔认为“某些人之所以选择违法,不在于其基本动机与别人存在差别,而在于其收益和成本不同”,当预期违法成本低于违法收益时,对于理性经济人来讲,违法违规是有利可图的行为。在这种情况下,
审计事务所或
审计师会就可能作出违法失信的决策。我们建立一个函数,用Z表示预期违法收益,Pi表示平均究责率,Fi表示违法成本。当Z-PiFi>0时,
审计主体会产生道德风险。我国对注册
会计师职业的
审计违规行为处罚力度明显偏轻,对违规得利人大都以
行政处罚了结。从1993年至2002年,中国证监会累计处罚
会计师事务所26次,罚款460万元,没收379.8万元,单次罚款最高77万元。从1998年至2002年,证监会累计处罚注会60次,罚款167万元,吊销资格3次,永久禁入2次,暂停11次,单次罚款最高30万元。相比我国
证券市场弄虚作假的猖狂程度,处罚的力度明显不足,注册
会计师承担的
审计风险太低,难以对违法违规者起到有效的震慑和遏制作用,不利于形成诚信机制。而国外对违法违规者的惩罚力度则相当严厉。违规者不仅要支付巨额赔款,而且
会计师的名誉受损并遭遇职业禁人,有的甚至是“终身禁入”。
(四)“道德风险”还内生于契约不完备。委托人不能通过签订一个完善的
合同,来有效地约束代理人的行为,从而保证自身利益不受侵害。如果把
会计制度比作一种“合约”,由于
会计制度制定者的“有限理性”和会计环境将来的趋变性,那它也是一种“不完全合约”,主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面。这样必然导致
公司管理层、会计人员和
会计师事务所把剩余部分留给“隐含契约”。而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。会计中伦理道德的衡量主要在于
会计师行为所引起的利益冲突和失序。会计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识。
二、审计实务中“道德风险”的防范
关于
审计风险的研究由来已久,本文着重从“道德风险”的角度研究
审计风险的防范。
(一)降低信息不对称从而化解“伦理困境”。“道德风险”产生的主要原因是信息阻滞。要走出“伦理困境”其一要知彼,了解“游戏规则”及被审对象,如《
法国民法典》第1131条规定“无原因的债、基于错误或不法原因的债,不发生任何效力。”德勤会计公司将员工在不同规模、不同体制、不同行业中进行了责任分工,加强责任管理。
我国也要逐步这样做。其二要知己,因为现实中人是有限理性的经济人,同时信息又是不完全和不对称的,追求自身效应最大化的动机使得人们有机会、也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益,如
审计师在执业过程中偷懒(省略必要的
审计程序等)、说谎(隐瞒
审计风险的严重性等)和欺诈(与被
审计单位合谋炮制出严重不实的
审计报告等)。2002年11月19日在香港第16届世界
会计师大会上中国政府提出的“重视会计
职业道德建设,加强会计业的监督管理,要求所有会计、
审计人员必须做到‘诚信为本,操守为重,坚持原则,不做假账’”。如果真能实践这些承诺,就可有效规避“道德风险”。
(二)从规章制度上确保
审计的独立性,以免环境变化中共谋的发生。
美国证券交易委员会在2001年修订独立
审计规则时设定了四个基本原则来衡量
审计师的独立性。当
审计师有下列四个基本原则所述的情形时,就会被认为是不独立的:“与被
审计客户有共同利益或存在利益冲突;
审计自己的工作;履行被
审计客户的管理层或雇员的职能;作为被
审计客户的‘支持者’”。
美国《2002会计改革和投资者保护法》又进了一步:强制实行注册
会计师定期轮换制,加强对
会计师事务所更换的监管;限制
审计师为
审计客户提供非
审计服务;限制
审计师去被
审计公司任职;明确
审计工作底稿保管责任;向监管部门报告公司和
审计师间的会计分歧。
英国的监管机构也禁止
会计师事务所向被
审计客户提供管理咨询服务,要求
审计与咨询分业。避免了
审计师可能为了获得利润较高的咨询服务而降低
审计服务的质量,从而“侵蚀
审计师的独立性”,降低了道德风险。
中国注册
会计师协会在2002年6月颁布了《中国注册
会计师职业道德规范指导意见》,对注册
会计师履行社会责任,恪守独立、客观、公正的原则,保持应有的职业谨慎,保持和提高专业胜任能力,履行对客户、同行的责任等提出了具体要求。例如规定
会计师事务所“应定期轮换
审计项目负责人和签字注册
会计师”,以维护其独立性。
审计项目负责人及签字注册
会计师定期轮换无疑大大提高了可能存在的违规成本,遏制了人性中贪婪的一面。
日本的三重
审计制,值得各国尤其是我国参照。
(三)借鉴国外实施的注册
会计师保险制度以提高注册
会计师的失信成本。
保险公司只选择信誉好的
会计师事务所和注册
会计师为
保险对象,这样做的结果是注册
会计师的水平与道德靠
保险公司也就是靠社会来评判,不被认可的注册
会计师及其事务所则被淘汰出局。
这是一种社会选优的模式,在执业
审计中引入了
保险、竞争机制,靠社会来监督
审计师的道德风险。我国虽然也规定了
会计师事务所做假的赔偿责任,但它们大都规模小,最大的5家资本金才300万上下,全部6045家年收入全部加起来60亿,致使注册
会计师这个自然人的
担保能力不足以满足罚款或补偿过失。
保险公司从“有恒产,有恒心(有信用)”的角度,必然要提高会计公司的注册资本规模,现在仅少数能达标。引入
保险制度,就可改善这种状况,也迫使
审计人员自觉降低“道德风险”。
(四)加大
审计实务中非正式契约(
商业伦理标准)的供给。制度是保证市场经济有效运行的决定性因素,它包括正式契约与非正式契约。在一个社会中,大量存在的制度是非正式契约,即在人们中间约定俗成的、交易过程中自动发挥作用的非正式制度。非正式契约既是正式契约形成的基础,也是正式契约有效发挥作用的必要条件。这是因为非正式契约无处不在,时时刻刻地影响着人们的价值观念和行为。诚实守信等非正式契约对保证经济健康发展和社会良性运行具有基础性作用。
德国著名的社会学家马克斯.韦伯在其《新教伦理与资本主义精神》中认为,新教伦理中的诚实守信对于资本主义市场主体的交易行为至关重要,他多次强调“信用就是金钱”。
美国学者福山在《信任:社会美德和创造经济繁荣》一书中指出:“一个国家的福利以及它参与竞争的能力取决于一个普遍的
文化特征,即社会本身的信任程度。”也就是说,一个国家的信任度高低决定其经济
组织规模,从而影响该国的经济实力和在全球经济中的竞争力。诺贝尔经济学奖得主肯尼思.阿罗教授说:“没有任何东西比诚信更具有重大的实用价值。诚信是社会系统的重要润滑剂。”而信用缺失、社会信任度低则会带来严重的和全方位的恶果,将导致市场秩序的混乱、交易成本的增加和资源配置效率的降低。一个信用缺失和道德伦丧的国家必定缺少足够的发展动力,也不会有多大的发展前途。
从本质上讲,
商业伦理是一种深层次的非正式制度和契约。诚实守信、客观公正等
商业伦理是
审计人员的立业之本和外在公信力的基础,可以有效弥补正式契约的疏漏和不足。在
审计人员严格遵守诚信公正等
商业伦理的情况下,
审计报告的质量和可信度会提高,针对
审计人员的各种监管成本就会降低;而在
审计人员诚信公正水平较低,
审计过程中契约的有效性时刻面临挑战的情况下,
审计报告的质量和可信度却会下降,防止
审计人员舞弊的监管成本会大幅上升。
基于
商业伦理的重要作用,霍斯金和麦克夫在《会计学:一门学科规训被忽略的补充》中着重强调了非正式契约的力量以避免灰色地带隐藏的风险。财务丑闻并没有改变
商业社会的运行规则,但需要重塑一度失去的诚信,尤其是行业道德规范。
国际会计师联合会
职业道德守则要求“职业
会计师应力求公平,不得因偏见、利益冲突和他人影响而损害客观性”;
英国特许注册
会计师协会(ACCA)职业行为规范,对于成员可能违反的职业不当行为中最经常出现的职业情形制定了相关的道德要求;.1998年1月13日通过的
美国注册
会计师协会
职业道德规范指出,“公正性可以承受不经意的小错误和在正直的观点上的差别,但不能容忍任何欺骗行为和出卖原则的行为”。
建立和健全
审计行业规范,确保
审计实务的客观公正,仅仅依靠外在制度的规范作用是远远不够的,因为
审计制度和规则等正式契约数量是很有限的,依靠强制力发挥作用,对
审计行为的约束是有限的。所以,要重视
审计职业道德建设,培育一种以守信为荣、以欺诈为耻的
职业道德观,构建一套自律与他律相结合的
审计职业道德机制,强化道德对注册
会计师职业操守的内化作用。在社会转型和制度尚不完善的情况下,发挥
审计职业道德机制的自律作用,规避“道德风险”,可以使
审计人员不仅成为经济主体而且成为道德主体,从而追求一种超越功利主义的诚信公正,能够以高度的社会责任感和职业谨慎态度来完成业务,有效化解
审计风险。
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作者:任德新，张恒，杨鹏程 来源:
审计与经济研究200501
