[摘要]独立性是注册会计师审计的灵魂,决定着审计意见的客观、公正。然而,近年来,中外审计失败案件屡屡发生,带来了独立审计的诚信危机。公司治理不完善,审计市场需求低效和注册会计师造假成本低等是审计独立性低下的成因。应从建立注册会计师职业声誉机制和有效的公司法人治理结构,保护中小投资者和债权人利益入手,改进和完善政府的监管职能,加大会计市场综合治理力度,为注册会计师保持审计独立性提供一个良好环境。
[关键词]注册会计师;审计独立性;原因;改善
2001年12月2日,
美国安然公司向纽约破产法院正式申请破产保护,负责安然
审计工作的安达信也陷入了困境。2002年6月25日,
美国第二大长途电话服务商世界通信公司爆出惊人丑闻。而负责该公司
审计的又是安达信公司,2002年8月31日安达信土崩瓦解。而丑闻暴光不久前,同为“五大”之一的德勤对安达信进行同业互查后,给安达信的
审计质量的评估报告亦成为笑料。几乎同时,中国注册
会计师业同样也遭遇到了几十年来最严重的一次诚信危机。银广夏、麦科特、ＳＴ郑百文等一系列
上市公司造假事件引发了人们对中介机构的信任危机。
中外
上市公司和
会计师事务所丑闻不断,
审计独立性受到极大的损害,引发了诚信危机,怎样才能维护独立
审计的独立性,使独立
审计行业走出困境?
一、独立审计独立性缺乏的原因
(一)独立
审计诚信危机的根源
环境的不确定性和复杂性导致机会主义倾向。环境的不确定性意味着人类不能确切地把握事物的发展,运用概率
统计等方法只能改进对不确定性的认识,但不能消除每次决策的风险性。环境的复杂性是指世界万物有着千丝万缕的联系,要弄清它们的内在联系与因果关系等很困难。环境的不确定性和复杂性将导致:对任何人而言,信息是不完备的(ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｉｎｃｏｍｐｌｅｔｅｎｅｓｓ);在信息的个体分布上是不对称(ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｓｙｍｍｅｔｒｉｃａｌ)的,有的人拥有别人不知道的信息;人是有限理性的,有机会主义倾向(ｗｉｌｌｉａｍｓｏｎ,1975,1985)。由于人是有理性的经济人,同时,信息又是不完全和不对称的,追求自身效应最大化的动机会使人有机会,也有积极性在交易中使用不正当的手段,如说谎、偷懒和欺骗等机会主义倾向,来谋取自身的利益,其结果就是不诚实、不守信用。
(二)我国独立
审计独立性低下的具体成因分析
1.
公司治理结构不完善。我国
上市公司大多是从原国有企业中剥离改制而成的,股权结构特殊,存在着独特的非流通股权结构安排,在非流通股中,原国有企业占绝对控股地位,造成“一股独大”。这使得我国
上市公司董事会与经理层(管理层)重叠,董事会与监事会功能弱化,内部人控制严重,公司经理人实际集公司决策、管理、监管大权于一身。在这种
公司治理结构模式下,注册
会计师审计关系受到极大影响。在审
计委托人、被
审计人与
审计机构三者之间的委托代理关系中,公司经理层实际上由被
审计人变成了审
计委托人,即由公司经理层聘请
审计机构来
审计自己,并且
审计费用等事项由公司经理层决定。这种由被委托人监管委托人的程序,从根本上破坏了
审计关系中的平衡关系。
审计机构在与
上市公司的“博弈”关系中处于明显的被动地位,难以保证
审计的独立性。
2.
审计市场需求的低效性。在成熟的市场经济国家,都有一个良好的筛选机制和成长机制,而注册
会计师审计,是这个筛选机制中的一个核心要件。一个企业为获得较多社会资源,并表明其有效利用了这些资源,聘请高独立性的
审计服务以证明其财务报告的真实性是必要的。因为高独立性的
审计服务具有“信号”作用,提供
审计服务的
会计师事务所的资质、类型能影响股东权益比率。然而,纵观我国的
审计市场,由于市场机制尚不完善,一些重要的社会资源仍由政府控制,企业要获得这些社会资源,必须满足政府设立的条件。我国幅员辽阔,企业数量巨大,为了争夺资源,往往采用乔装打扮甚至弄虚作假的手法来达到融资的目的。这些企业自然不需要、可能还会拒绝高质量的
审计服务。高质量的
审计服务不但不会提高这些企业的利益,反而会降低此类企业的利益,而那些能够提供符合客户要求,顺利取得政府管制机构认可的
审计意见则大受欢迎。在这种
审计需求环境下,
会计师事务所如果选择“高独立性”
审计,市场份额小,收益小。虽然几乎没有违规操作成本,但最终利润较低,事务所生存艰难;
会计师事务所如果选择“低独立性”
审计,市场巨大,收益可观。
3.注册
会计师违规违法成本低。目前一些注册
会计师违规操作,丢弃起码的
职业道德,甚至以身试法,帮助
上市公司做假账,充当不法公司欺骗投资者的帮凶。据报道,
审计署在对45家有
证券执业资格的
会计师事务所的业务
审计中,发现大量诸如
上市公司虚增注册资金,虚增法人股权,无营业利润却靠
银行贷款分红等性质异常严重的问题。令人感到奇怪的是,相关注册
会计师都为其出具了无保留意见的
审计报告。银广夏业绩造假案被媒体曝光后,证监会已查明深圳中天勤
会计师事务所及其签字注册
会计师违反法律法规,为银广夏出具了严重失实的
审计报告。如果说注册
会计师参与造假是其
职业道德不高,那么违规违法成本低则从实际上保护了那些
职业道德不高的
会计师,使其敢于说谎话,敢于不断做假。作为行业自律
组织的中国
会计师协会,在行业检查中,虽说对100多家事务所,400多名注册
会计师进行了不同程度的处理,但力度最大的也不过是对执行人员实行“市场禁入”。而对事务所的处罚一般都是象征性的
行政处罚了事。违规违法成本低廉,给整个注册
会计师的执业环境带来了灾难性的后果。既然不怕违规违法,当然也不用担心
审计质量,更不必为了提高
审计质量而去提高
审计成本。
4.
会计师事务所对经济利益最大化的不当追求。
会计师事务所作为社会中介机构,是一个盈利
组织,在国家有关法规和会计职业团体规范约束下追求经济利益最大化,本无可厚非。但是如果
会计师事务所把“金钱”视为第一效用,一味地追求经济利益,注册
会计师势必丧失必要的敬业精神和社会责任感,难以保持其独立、客观、公正的立场,必将导致
审计失败。当前,影响注册
会计师保持
审计独立性的经济因素主要有以下几方面:一是公
司法人治理结构失效。注册
会计师由作为被
审计人的企业管理当局挑选,聘请注册
会计师的条件、
审计费用支付等一切事项均由企业管理当局一手操办。在这种情况下,注册
会计师与被
审计单位必然存在经济上的依附关系;二是市场竞争压力。据
统计,“脱钩改制”后,我国有5000多家
会计师事务所,6万多名注册
会计师。不少
会计师事务所面对激烈的市场竞争压力,不是以提高
审计服务质量占领市场,而是采用低价竞争策略和支付折扣、佣金等方式,甚至以丧失独立性为代价,对企业管理当局言听计从,以求获取更多的市场份额;三是寄希望于为被
审计单位提供咨询服务。
会计师事务所对咨询服务的期望,以及咨询服务本身的特点均可能导致注册
会计师丧失独立性。为了获取咨询服务业,注册
会计师往往在
审计过程中原则与企业管理者做交易,使得
审计独立性殆尽。
二、改善我国注册会计师审计独立性的途径
(一)建立注册
会计师职业声誉机制
在现代社会中,任何一个职业的存在和发展,都离不开社会的信赖和支持。注册
会计师是从事
审计鉴证的特殊职业,更需要社会公众的广泛信任,声誉是注册
会计师职业的生命。通过声誉机制作用,可以促进注册
会计师增强和保持独立性的意识和能力。建立注册
会计师声誉机制,需要注册
会计师协会、
会计师事务所和注册
会计师三方共同努力。
1.注册
会计师协会要努力营造全行业声誉机制。一是要建议
财政部严格注册
会计师资格认定;二是要严肃注册
会计师注册登记、年度检验;三是要抓紧建立健全
职业道德规范。
2.
会计师事务所要塑造声誉机制。一是要正确处理好眼前利益与长远利益的关系;二是要把
审计质量与注册
会计师个人报酬挂钩,营造声誉机制。
3.注册
会计师要倍加珍惜和自觉维护职业声誉。一要洁身自爱;二是要爱岗敬业,自觉维护团体声誉,迫使极个别职业品德不高丧失独立性的注册
会计师无立足之地。
(二)建立有效的公
司法人治理结构
现代公
司法人治理结构的基本特征是在产权分散化基础上的权利制衡。因此,建立以法人股为主体的多元化产权结构,可以从制度上支持注册
会计师保持独立性。
1.解决所有者缺位的问题。
上市公司要逐步以法人股取代国有股的主体地位、建立包括投资
银行、投资
基金、投资公司、个人、国家等多元投资主体共同持有公司股份的产权结构,解决在
公司治理结构中形成的国有股“所有者缺位”状况。真正实现所有者与经营者的分离,把对
会计师事务所的聘用权真正交由代表公司股东利益的股东大会与董事会行使,从制度上支持注册
会计师的独立性。
2.国有企业要进一步深化改革。尽量实行股权多元化,解决国有企业“所有者缺位“现象。国有企业选聘注册
会计师可参照国际上的一般做法,采取公开招标的方式获取独立
审计服务;
审计收费根据注册
会计师的工作量(数量和质量)来确定;当有证据证明注册
会计师有失误或与管理当局“合谋”而造成委托人受损时,可以要求政府有关机关或注册
会计师协会追查,并可以向
会计师事务所和企业管理当局索赔。
3.对广大中小投资者和债权人利益要通过国家立法的形式切实予以保证。由代表大股东利益的股东大会和公司董事会选聘注册
会计师,在中、小股东和债权人看来,注册
会计师未必就是独立的。从西方国家经验看,主要是由国家通过立法的形式来保护中、小股东和债权人权益,这种做法很值得我国借鉴。当前,我国对中小股东和债权人利益的法律保护不力,建议国家通过立法形式,尽快建立诸如代表诉讼制度、诉讼支持制度等法律手段,以最终完善投资者权益保护机制,使最终委托人的约束能够真正到位。
(三)改进和完善政府对注册
会计师审计的监管方法,促进注册
会计师保持独立性
从国外看,各国政府有关部门为了确保注册
会计师审计独立性,都采取了一些行之有效的监管方法,可以供我国借鉴:一是注册
会计师由董事会或监事会负责任免。二是为了避免
会计师事务所与被
审计单位之间的利益冲突,规定
会计师事务所或注册
会计师,应该向社会披露
审计服务报酬和非
审计服务报酬的数目及其比例,甚至限定从单个客户获得收入的最高限额,从而减少对特定客户的依赖性,以增强其独立性。三是为了防止注册
会计师与被
审计单位的关系太深,丧失独立性,要求实行注册
会计师轮换制度。四是关于注册
会计师审计责任,各国规定有所不同,但从已达成的共识来看,主要有:注册
会计师审计责任的对象不仅仅是被
审计单位还应包括合理信赖其
审计报告的第三者;允许设立
审计人员责任最高限额或通过
合同予以限制;考虑设立比例责任制度,以及实行注册
会计师责任
保险等。
根据我国实际,改进和完善政府对注册
会计师审计的监管方法应包括以下几方面内容:一是注册
会计师对股东大会(或
国有资产管理部门)负责,注册
会计师的选聘、报酬、解聘等均由股东大会决定,以截断注册
会计师与被
审计单位经济上的利害关系。二是实行注册
会计师轮换制度。这种轮换可以是
会计师事务所的更换,也可以是事务所派出的主审注册
会计师的更换。三是分解
审计业务与非
审计业务。承担
审计业务的
会计师事务所,不得再为同一客户提供会计咨询与服务。四是通过
审计业务约定数明确注册
会计师审计责任上限,并强制
会计师事务所投保
审计责任险。五是建立普遍意义上的同行业复查制度,加大检查力度,降低注册
会计师获取客户额外好处的机会主义倾向,消除注册
会计师与管理当局“共谋”作弊的动机。
(四)加大会计市场综合治理力度,为注册
会计师保持
审计独立性提供一个更好环境
我国会计市场总体上对
审计服务质量要求不高,
会计师事务所法律风险较低的状况,是影响注册
会计师保持独立性的重要原因。为从环境上促进
会计师保持独立性,必须加大会计市场的综合治理力度。
1.改革政府对
上市公司的监督、管理模式,取消一切形式的行政审批办法,企业是否能上市,新股发行价格等完全依据市场需求确定;
上市公司对
审计服务的需求,不是以政策需要为第一导向,而是以市场自发需要为第一导向,逐步改变我国
证券会计市场由政府一手包办的局面。
2.完善国有资产运营与管理方式,设立国有资产运营与管理公司,解决国有企业“所有者缺位”问题,减少政府部门尤其是
财政部门对国有企业注册
会计师审计的行政干预,理顺审
计委托人、
审计人和被
审计人三者关系,使得注册
会计师审计意见真正成为评价国有企业财务状况和经营成果的具有法律证明效力的有用信息。
3.加大对注册
会计师造假的处罚力度。一是追究违法注册
会计师的刑事责任;二是
司法机关要抓紧研究和制定具体的注册
会计师审计失败的民事赔偿责任细则,做到有法可依;三是抓紧建设包括企业管理当局、
证券承销机构、法律顾问、大股东、内幕交易及股份操纵者,甚至政府
证券监管机构在内的行为规范,为注册
会计师保持
审计独立性提供一个良好的法律氛围。
[参考文献]
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审计失败与
证券市场
审计监督[Ｊ].会计研究,2002,(2)
[3]汪晓林.试论
审计意见的公允性[Ｊ].上海会计,(5)
作者:颜晓珊 来源:
商业经济2004年第11期
