环境，却往往只能委托经理人来代为行使。于是，这在实质上便形成了一种制度陷阱。即由经理人选择独立审计来对自己进行监督。这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业，可以通过董事会或股东大会的否决权来加以克服，从而保证独立
审计的独立性。而在
公司治理结构不健全、董事会和股东大会不能在实质上发挥作用的企业，独立
审计的独立性显然也就无从保证了。当然，有道德的
注册会计师也会在有陷阱的制度安排下来提升自己的独立性以寻求自身或寻求对注册
会计师行业的保护。但这种行为本身并不能完全消除制度安排上的陷阱。除此之外，有道德的职业经理人也有动机聘请独立性高的社会
审计来证明他们认真、勤勉地履行了他们自己的受托责任。但这也同样难以修补注册
会计师聘约过程中的制度陷阱。
由此可见，提升
注册会计师职业的独立性涉及到投资人、经理人和注册
会计师三方利益关系人的制度安排和道德要求。其中，道德在有缺陷的制度安排中发挥着至关重要的决定作用。任何一方利益关系人的道德缺失都有可能导致注册
会计师的审计失败。因此，避免
审计失败的措施要么是重新修正制度安排，要么是全面提高整个社会的信用与道德水准，要么是二者并重，双管齐下。
三、中国注册
会计师的独立性及其现实背景
综观中国
注册会计师的诸多
审计失败案例，各相关监管部门大有“病急乱投医”的嫌疑。随着“中天勤”被勒令出局，人们关注的焦点似乎都转向了整个注册会计师行业的诚信危机。难道
注册会计师行业在整个社会群体中是最没有诚信、最不道德的群体吗？显然不是。而且，依据上面的分析我们知道，仅仅解决了注册
会计师的诚信和道德问题，并不能完全修复独立
审计制度安排的缺陷。即使我们试图通过道德的提升来修复制度缺陷，那也应该是包括所有利益关系人在内的道德提升，否则，道德提升对制度缺陷的修复作用就会微乎其微。因此，道德与信用
教育并不仅仅是注册
会计师行业的责任，同时也是全社会的责任。
当人们在关注诚信与道德
教育的同时，我们还应当进一步去寻求制度安排上的缺陷。中国
注册会计师的独立性缺失并不仅仅是一个诚信问题可以概括的。影响我国注册
会计师独立性的因素很多，但最主要的因素还是与我国注册
会计师职业的发展历程和特有的制度背景有关。我们认为主要体现在以下三个方面。
1． 通过改制上市的国有企业在
公司治理结构上存在重大缺陷
国有企业是计划经济的产物，它与市场经济条件下的企业相比，其治理结构明显不同。计划经济条件下的企业是政府的企业，政府既是企业的经营者，也是企业的监督者，企业只是一个生产单位。而市场经济条件下的企业，尤其
上市公司，是社会的企业，是独立的商品生产者和经营者。经过改制的国有企业，尽管已经具备了某些市场经济条件下企业治理结构的特性，或者严格地说在形式上已具备了某些市场经济条件下企业的治理结构，但距离市场经济条件下企业
公司治理结构的目标，还相差甚远。如国有股股东在董事会实质上的缺位所导致的公司被内部人控制的问题，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大的问题，等等。这些因素的存在，实质上会导致公司与
会计师事务所之间的
审计聘约几乎完全被公司管理层操纵，从而为
公司管理层收买注册
会计师的
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