浅议分析性复核在增值税审计中的运用

作者：文章来源：北京中立诚会计师事务所点击数：更新时间：2005-2-8 4:09:00

梁红星、付彬

　　分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。例如，注册会计师可以对被审计单位的会计报表和其它会计资料中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核以发现其异常变动项目。对异常变动项目，注册会计师应重新考虑其所采用的方法，必要时，应追加适当的程序，以获取相应的证据。我们认为目前运用分析性复核是进行增值税审计的一个较为简捷、有效的方法。
　　采用分析性复核可以从总体上对企业会计记录的真实性做定性分析。增值税审计实施这一方法的程序是：

　　1、了解各经济变量之间的互动关系，如一般情况下，库存产成品减少相应的销售成本上升，销售费用上升，这反映出业务量增加，因而销售收入也应上升进而引起相关销项税上升。

　　2、选取一定的会计科目，根据该科目的明细账数字编制分析表，进行多期间的比较或与同行业比较，也可以根据各科目间的勾稽关系将有内在联系的几种比率进行比较。

　　3、比较本年各月或季度该项目的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因，以核实该项目是否存在漏记、隐瞒或虚记现象。
　　分析性复核可以循序渐进，逐步缩小分析的范围，获取更详尽的资料，层层深入直至找到症结所在。
　　例如，销售成本、运杂费、包装费的变化一般来说与销售收入、销项税额是正相关的。基于这种关系，在增值税审计时可以从运杂费入手对销项税额进行分析性复核，编制分析表如下（单位：万元）

	上年发生额（1）	本年发生额（2）	变动率[（2）-（1）]/（1）
运杂费	7.9	13.6	74.36%
销售收入	461	646	40.13%
销项税额	79	110	39.24%

　　　可以看出运杂费的增长明显高于销售收入和销项税额的增长，属于异常变动。审计人员应向该企业会计人员进行询问并查阅相关资料，如未发现运费调价等特殊情况则可以判定运杂费的增加是由于企业当期业务量增加。业务量增加而销售收入和增值税销项税额没有相应的增加，该企业可能存在账外销售或隐匿收入等问题。这时审计人员应缩小范围进行重点检查，以查明原因。
　　在分析性复核时除可以进行多期比较观察某项比率的正常峰值及值域，也可以与同行业数据进行比较，得出相应的同幅增长的比率。此外，还可以参照税务机关对某些指标的控制数。如国税发[1998]44号关于印发《增值税日常稽查办法》的通知中引入的几个比率：
　　销售额变动率=（本年累计应税销售额-上年同期应税售额）／上年同期应税销售额×100％
　　税负率=本年累计应纳税额／本年累计应税销售额×100％
　　销售毛利率=（销售收入一销售成本）／销售收入×100％
　　成本毛利率=本年累计毛利额／本年累计销售成本×100%
　　在编制分析表时应优先抽取以上几个最容易反映问题的比率。通过对税负率的复核可以发现销售收入与销项税额不配比的问题，如开具大头小尾发票。通过对销售毛利率和成本毛利率的考核可以看出销售收入是否与成本费用配比，是否存在成本费用多计由此增大进项税额或将部分收入不入账或少人账使销售收入减少以减少销项税额。各比率中销售额变动率是最基本的，它反应企业的业务情况，其它比率的变动幅度都应以销售额变动率为参照。
　　此外还可通过“本期进项税额控制数”分析进项税额是否有误，具体公式是：
　　本期进项税额控制数=[（期末存货-期初存货）+本期销售成本+（期初应付账款-期末应付账款）]×主要外购货物增值税税率+本期运费支出数×7％
　　通过将账载的进项税额与控制数比较可以发现是否存在异常。如控制数为156万元而企业账载的当期进项税额为115万元，审计人员就可以考虑对进项税额进行详细审计。值得注意的是，发现异常时首先要确定是不是由市场、季节、政策的变化引起的合理的偏离。例如，某企业正常情况下包装费占总销售费用的0.1％左右，而本期突然升至0.8％。通过对该企业人员的询问可能会了解到，包装费上涨是由于该企业改善产品包装希望由此提高产品的档次增加附加值。如果发现异常变动后就马上认为存在问题并进行详细审阅，会浪费宝贵的时间。
　
　　作者单位：沪江德勤会计师事务所北京分所税务部

《财务与会计》2001-04