3、评估价值类型与会计计量属性的相互借鉴
似乎已经很枯燥乏味了。但我们还不能就此停歇，因为我们正可以在
资产评估的价值类型基础上，回头来看会计计量属性。在葛老的《会计要素及其确认与计量》文中，对目前常用的五中会计计量属性进行了分析对比并指出（笔者根据本为需要作了归类分条）：⑴历史成本实际也是市场价格或者交换几个，只是时间上属于交易或事项发生时所达成的价格，我们也可以把它称为过去的价格；历史成本应用于交易或事项发生时的某一项目的“初始确认”。只要该要素（如资产）在后续期间继续为一个主体所持有，不予处置，那么，尽管资产和市场价格以后发上变动，在以后的年度，可以不必进行后续确认和计量，即不必“重新估价”；⑵现行成本、现行市价、可变现（清算）净值和公允价值这些属性都能应用于交易或事项发生时某一要素的初始计量，在该要素完全丧失所含经济利益时，也要进行全部或者部分终止确认（计量），但应用这几种计量属性时，在后续计量年度，都必须进行后续确认与计量，即“新起点计量”。每年均需重新估计现行成本，现行市价，可变现净值和公允价值；⑶在（FASB）第五号
财务会计概念公告中曾经提到“现值”或者未来现金流量的贴现值“，那是一种摊销方法，它不是独立的计量属性，只能在资产或负债按历史成本、现行成本或现行市价进行确认与计量的（笔疑为“时”）应用。由于未来现金流量和不同折现率相结合都会产生不同的现值，（笔者注：可见这种技术在实践应用中具有较大的不确定性，而且）求出现值不是计量的目的，会计计量必须寻找一个较为可靠而相关反映被计量资产与负债的计量属性——公允价值（价格）（fair value或fair price）（笔者注：所以，新的概念公告以公允价值取代以前的现值作为第五种会计计量属性）；⑷历史成本无须后续计量，从而节约会计信息加工成本（交易成本），是其一大特色。（笔者注：但作为
财务会计的传
统计量属性，具有不可忽视的局限性，比如）它是面向过去，仅反映企业的投入，而不能预测未来，特别是有关产出的信息，不利于为使用者的经济决策服务；它实际上只反映过去的交易或事项发生时点的信息，不仅不能反映未来，而且同市场价格变动毫无关系。（笔者注：不过我们不能同意关于只有“未来经济利益才能反映资产本质，而历史成本本身并非资产“的说法，因为）历史成本、现行成本、现行市价和公允价值只不过从不同角度来表现资源所包含的价值而已。⑸公允价值涉及估值技术，估值技术涉及估计，按照FASB对公允价值的分类也即三个层次，分别为：1级估计是相同的资产或负债存在这活跃市场的报价信息，使用该信息估计公允价值属于最优的估计级1级估计；2级估计是如果缺乏活跃市场上相同资产或负债的报价，公允价值应使用活跃市场上相似资产或负债的报价进行估计；3级估计是如果既不可能进行公允价值的1级估计，2级估计的差异（相同资产于负债的价格与相似资产与负债的价格差异）又不能客观确定，那么就使用3级估计，即采用市场法、收益法和成本法要求相符的评估（公允价值）的技术。⑹公允价值与历史成本的主要区别在于：第一，公允价值需要估计与判断（选择）最佳的估计是前述1级估计（同类的资产和负债有活跃的市场价格即买方报价、卖方报价或其比率）；2级估计（相似资产和负债有活跃的、可观察的市场价格，必要时应对差异予以调整）为次选。若不能应用1级估计，又不能进行2级估计，则只能运用3级估计。即运用市场法、收益法、或成本法。如果应用3级估计，更需要考虑对市场信息进行适当的调整。第二，由于公允价值不是现实交易价格，而是意欲交易的双方达成（主要是通过估计）现行交易的价格，因此它同历史成本就产生第二个区别：历史成本是以交易双方已完成的交易或事项为基础，公允价值是以意愿交易双方的意图即
合同（契约）为基础。
与其说引述的这一大段文字是论述会计计量相关问题，倒不如说是在论述会计计量以及
资产评估两方面的问题。因为其中的种种观点甚至是研究探讨问题的思路都多对评估有极大启发，尤其是在目前我国
评估理论尚欠发达的情况下，借鉴会计理论的已有成果，充实和完善
评估理论，以利提高和发展
评估理论是极其重要的。同时我们可以从上面的引文中感知到，关于会计计量属性的研究和发展思路其实完全与
资产评估的工作思路不谋而合。而其对计量属性的发展、浓缩和规范方面已取得的成就也是值得评估业借鉴的。而且，尤为关键的是，会计计量属性的新发展，实际上给评估业的大发展提供广阔的天地，但是这片天地是晴空万里还是彤云密布，取决于很多因素，其中很重要的一点就是我们自己的努力——认识上的努力以及实践中的行动。
相反，在世界范围内，资产
评估理论的发展，其实也已经取得了一定成果，可以为会计计量提供一些参考。比如在国际评估准则体系中，
资产评估价值类型的划分，与会计计量的以历史成本为基本手段不同，
资产评估是以市场价值与其他非市场价值相对称，且会计计量中的公允价值其实也正主要是属于
资产评估价值类型中的市场价值。
而非市场价值诸多类型中，对会计计量最有借鉴价值的应该是在其除历史成本以外的其他计量属性的应用，其实都可以在
资产评估价值类型中找到对应类型。比如会计计量的现行成本极可能对应于
资产评估的市场价值、在用价值、（市场限定资产、特殊的以及具有特殊目的的或特殊设计的资产、）特殊经营价值等价值类型。相反，会计计量时也可以借助评估手段，以相应的价值类型为基础细化其计量理论。而会计计量属性中（特殊资产）的现行市价本身就与
资产评估中的市场价值这一价值类型相对应，对于具有特殊限定的资产，现行市价也可能与其他价值类型相对应。而可变现（清算）净值，在评估中则是典型的非市场价值类型。至于公允价值，从表面看似乎仅仅与市场价值对应，但认真分析FASB对公允价值分级中的3级估计，就会发现，其实质几乎（有可能）涵盖了
资产评估中的市场价值及诸多非市场价值类型。至于说现值，在
资产评估中本身就不将其作为一种价值类型，而是基于特定价值类型形成价值意见的技术手段而已，在这一点上，会计理论如果尝试借鉴评估的思考角度和思考模式来思考之，就更容易辨明是非了。
还有一点似乎也值得关注，特定会计计量属性与特定
资产评估价值类型的使用范围有没有区别，换句话说，这两者都是不受限制地适用于各类主体各类经济行为的各类资产还是具有某种局限性。对此，会计方面的已有认识似乎是历史成本具有普遍适用的效力，而其他计量属性均带有一定的局限性，比如公允价值（起初）最主要的适用范围是有活跃市场的金融资产，而后其定义以及内涵的发展（隐含的）目标就是可以更普遍地适用，以适应会计认识体系的改变（主要是关于资产的内涵认识上的改变——是历史成本还是未来经济利益的现值亦或公允价值）。而对于评估的价值类型而言，每一种价值类型都有其特定的前提，也就是受资产特性和经济行为（评估目的）、市场条件限制的影响。对此问题的研究方面，评估和会计计量似可以互为借鉴和互相促进。
总而言之，评估价值类型与会计计量属性的研究可以相互借鉴，而且在现实中也似乎足可以互相促进、互为补充，互相提供研究思路和发展方向。
