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　　［摘 要］财政部于2006年2月15日颁布了新会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司中首先执行，鼓励其他企业执行。本文将对新、旧准则中关于投资的分类、会计确认、计量等方面进行比较分析，以期对更好地理解新准则有所裨益。

　　财政部于2006年2月15日颁布了新会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司中首先执行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及相关应用指南。新准则中涉及投资业务的准则主要有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称新准则），新准则与2001年修订发布的《企业会计准则——投资》（以下简称旧准则）相比，对投资问题的规范在许多地方有不小的变动。本文将对新、旧准则中关于投资的分类、会计确认、计量等方面进行比较分析，以期对更好地理解新准则有所裨益。 

　　一、新旧准则下投资的分类 

　　旧准则将投资分为短期投资和长期投资，长期投资又分为长期债权投资和长期股权投资。 

　　新准则按国际通行的分类方法对投资进行分类，即分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售的金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和长期股权投资应当分别明确作为流动资产和非流动资产项目列报外，对于其他类型的投资，应该根据企业管理当局的投资意图或客观的持有期限，按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第13条、第14条规定的标准和要求，将其作为流动资产项目或非流动资产项目列报。这就是说，除了长期股权投资外，其他投资都可能是短期投资。 

　　二、新旧准则下短期投资的确认、计量 

　　1. 短期投资的初始确认与计量 

　　旧准则规定，应当以实际付款的时间作为短期投资的入账时间；企业取得的投资，在取得时应以投资成本计价，并将投资成本作为投资的入账价值；投资成本包括买价和其他相关费用。 

　　新准则规定，在企业成为金融工具合同一方时进行确认；投资的入账价值为其公允价值。其中，公允价值应当以短期投资的市场交易价格或取得的成本为基础确定。对于取得投资时发生的相关交易费用，如果该投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资，则应当直接计入当期损益；如果属于其他类别的投资，则应当计入初始确认金额。 

　　2. 现金股利和利息的处理 

　　旧准则规定，短期投资持有期间宣告发放的现金股利或计提的利息，应在实际收到时，冲减投资的账面价值，收到的现金股利或利息超过投资账面价值的部分，确认为投资收益。 

　　新准则规定，企业应在宣告发放股利和计提利息时，将应收取的股利或应计提的利息直接计入当期损益。 

　　3. 短期投资的期末计价 

　　旧准则规定，企业应当对持有的短期投资以成本与市价孰低计价，并将市价低于成本的价值确认为当期损失。已确认跌价损失的短期投资的价值之后又得以恢复的，应在原已确认的投资损失的金额内转回。 

　　新准则要求，企业应按短期投资的类型采用不同计价方法：①对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产，采用公允价值计价。因公允价值变动而产生的未实现利得或损失，属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，直接计入当期损益；属于可供出售金融资产的，直接计入所有者权益。②对于持有至到期投资，应采用实际利率法核算，按摊余成本对投资进行计价。摊余成本是该投资的初始确认金额，扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，再扣除已发生的减值损失之后的余额。 

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　　4. 短期投资的减值 

　　旧准则只要求期末对短期投资按成本与市价孰低法计价，将市价低于初始成本的金额确认为投资损失，以后期间市价又回升的，应在原已确认的损失金额内转回。 

　　新准则则区分不同类型的投资对资产减值做出了相应规定：①对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不应进行资产减值确认与计量。② 

　　对于可供出售的金融资产，应将减值测试日投资的公允价值低于其账面价值的差额确认为减值损失，计入当期损益，同时将原直接计入所有者权益的因公允价值下降而形成的累计损失予以转出，计入当期损益。已确认减值损失的可供出售债权性投资，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。已确认减值损失的可供出售权益性金融资产价值以后恢复的，不得通过损益转回。③ 

　　对于持有至到期投资，应当将资产的账面价值高于其预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值的差额，确认为资产减值损失，计入当期损益。确认减值损失后，如有客观证据表明该投资价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回并计入当期损益，但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该投资在转回日的成本。 

　　5. 短期投资的重分类 

　　旧准则规定，企业拟改变原持有短期投资的意图时，可以将短期投资重分类为长期投资，重分类日长期投资的成本为原投资成本与其市价两者中的较低者，长期投资不能重分类为短期投资核算。 

　　新准则分以下5种情况做出了具体规定： 

　　① 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，既不能重分类为其他投资，也不能由其他投资重分类转入。 

　　② 可供出售的债权性投资，因持有意图或能力发生改变，或公允价值不能够再可靠计量等，可以重分类为贷款和应收款项或持有至到期投资，改按摊余成本计量，摊余成本为重分类日可供出售金融资产的公允价值或账面价值。 

　　③ 可供出售的权益性投资，因持有意图或能力发生改变或公允价值不再能可靠计量等，或因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，可以重分类为长期股权投资。重分类日，该可供出售的权益性投资的公允价值或账面价值，为新投资的初始投资成本。 

　　④ 以前因公允价值不能可靠计量而作为贷款和应收款项的投资，在其公允价值能够可靠计量时，可以重分类为可供出售投资，改按公允价值计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额应保留在所有者权益中，待该投资被处置或在随后的会计期间发生减值时转出，计入当期损益。⑤持有至到期投资因持有意图或能力等发生改变，应当重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该投资发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 

　　6. 短期投资的转移与终止确认 

　　旧准则规定，企业处置短期投资时，按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益，计提减值准备的，还应同时结转已计提的短期投资跌价准备。 

　　新准则明确区分了投资转移与终止确认。投资转移是企业（转出方）将投资让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）的行为。对于已转移的投资，企业如果已将投资所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，或既没有转移也没有保留该投资所有权上几乎所有的风险和报酬但放弃对该投资控制的，应当终止确认已转移的投资。另外，如果收取与某项投资相关现金流量的合同权利终止，也应进行终止确认，如持有债券投资的到期收回等。对于不符合终止确认条件的投资转移，应当按照其继续涉入所转移投资的程度确认有关投资，并相应确认有关负债。满足终止确认条件的投资的整体转移，应当将下列两项金额的差额计入当期损益： 

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　　① 所转移金融资产的账面价值； 

　　② 因转移而收到的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移可供出售金融资产的情形）。满足终止确认条件的投资的部分转移，应当将所转移投资的整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：①终止确认部分的账面价值；②终止确认部分的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。 

　　三、新旧准则下长期股权投资的确认、计量 

　　1. 长期股权投资取得时初始投资成本的计量 

　　旧准则规定，长期股权投资取得时的初始成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。 

　　新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非企业合并取得，分别作出以下规定： 

　　（1）同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产，以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 

　　（2）非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。 

　　（3）非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。 

　　2. 成本法和权益法 

　　旧准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算；一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则来决定采用何种方法。 

　　新准则规定，成本法的适用范围：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资由原先采用权益法变更为采用成本法核算。对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用成本法核算，进行了更为细致的界定，增加了限定条件“在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。同时，新准则规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 

　　新准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。这一规定将权益法的适用范围进行了调整，适用范围不再包括投资企业对被投资单位具有控制关系的长期股权投资。在采用权益法核算的情况下，新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 

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　　3. 长期股权投资的减值 

　　旧准则规定，企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查，如果由于被投资单位经营状况变化等而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额，确认为损失。特别是权益法核算的长期股权投资发生减值时，应先看有无剩余股权投资差额，再分别进行处理；如有剩余借方股权投资差额，应先冲减，如仍有减值，再按差额计提减值准备；如有贷方股权投资差额，应先冲减，再冲减“投资收益”，并且，计提的减值准备在投资的可收回金额恢复时，可以转回。 

　　新准则规定，企业期末对商誉进行减值测试，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为零后，再作长期投资的减值。在新准则下，长期股权投资减值一经确认，在以后会计期间不得转回。 

　　4. 处置长期股权投资损益的计量 

　　在旧准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；成本法比较简单；权益法则应考虑股权投资差额的不同情况。 

　　新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因不再确认股权投资差额而变得相当简单；新准则规定，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。在新旧准则的处理中，成本法基本一致，而权益法新准则要简单得多。 

　　主要参考文献： 

　　［1］ 中华人民共和国财政部。 企业会计准则［S］。 2006. 

　　［2］ 财政部。 企业会计准则讲解（2006）［M］。 北京：人民出版社，2007. 

　　［3］ 财政部会计资格评价中心。 中级会计实务［M］。 北京：经济科学出版社，2007. 

　　［4］ 财政部。 企业会计准则［M］。 北京：经济科学出版社，2001. 

文章录入：chinesetax    责任编辑：chinesetax

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