摘要:具体从养老金计划及其分类入手,指出三种计提和支付模式,针对我国目前养老金制度存在的养老金制度改革的局限和养老保险体系进展慢,发展不平衡的问题,给出养老金计划从实施主体,资金来源,方案建立,供款方式和水平的选择及基金投资等方面的改革建议。并在此基础上对养老金会计在精算假设上运用保险统计的估价法计量,核算和当期、期末报表及附注中单独披露的研究。
关键词:养老金计划;保险;费用;会计核算
随着人口老龄化的时代的到来,世界各国一直在不断努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的
养老保险制度。中国养老金制度同样面临着巨大的挑战,我国政府已经开始进行改革,将过去的现收现付制转变为部分积累制。但是目前我国养老金制度还存在着层次单一、覆盖面太窄和管理协调不畅等问题。而养老金会计,西方的理论与实务已形成了一整套较为科学的养老金会计体系。我国在此方面的理论研究起步较晚,尚未形成体系,特别是对于养老
保险的财务与会计问题研究尚很欠缺。因此,结合我国国情建立具有中国特色的养老金会计已成当前会计界的热点问题。
一、养老金计划
国际会计准则第19号(ＩＡＳ19)明确指出:“养老金计划是指雇主在职工退休时或退休后,提供养老金给职工的正式或非正式的安排(不论是按年支付还是一笔付清),其养老金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯例加以确定或估算”。可见,养老金计划是企业和员工之间关于退休后养老金支付的一项合同,企业承诺在员工退休时,按
合同中规定的方案,计算支付养老金。
养老金计划有多种分类方式,它是企业养老金会计政策的基础。按养老金计划举办主体的不同,可分为基本(公共)养老金计划、职业养老金计划和个人自愿性养老金储蓄计划;按养老金的筹措方式的不同,可分为置存基金的养老金计划和未置存
基金的养老金计划。
根据养老金的给付方式不同所进行的分类,可分为定额缴费制计划和定额给付制计划,由于在具体内容和约定条款上的不同,导致其在养老金费用(成本)的确认及养老金资产和负债的
会计处理上存在很大的差异,从而形成现代企业养老金的主要内容。
二、养老金计提和支付模式
世界上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种:(1)由企业自己按一定或分次支付养老金。(2)由企业自己按一定比例计提养老基金,但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理,俟职工退休时,由该专职机构一次或分次支付养老金。(3)企业为职工向保险公司购买年金保单,俟职工退休时,由保险公司一次或分次支付养老金。从这三种模式来看,养老金会计处理大体上分成两部分。一部分是由企业会计人员来处理定期预提的作为递延劳动报酬的养老金费用(成本),同时确定企业应负担的养老金责任;另一部分就是养老
基金的
会计处理,它可以由企业负责专户处理,也可以不由企业负责而同由养老
基金受托管理或
保险公司来处理。这一部分涉及到养老基金的投资、收回、增加和减少,要运用到许多专业人员的计算,严格地说,它属于
基金会计的范畴。
三、我国养老金制度存在的问题
我国城镇职工养老金保险制度始建于20世纪50年代初期。改革开放以后进行了一系列改革。目前,我国养老保险制度的基本框架分为三个层次,分别是基本养老保险(计划),企业补充养老保险(计划)以及个人储蓄性养老保险(计划),在上述三个层次的养老金计划中,第一层次的基本养老保险是养老保险制度中最重要的组成部分,而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老保险以及个人储蓄性养老保险目前处于一种零星发展的状态。现阶段我国养老保险制度的改革主要集中在对基本养老保险的建立和完善上,下文主要围绕基本
养老保险计划与企业补充养老
保险计划展开讨论。
我国现行的基本养老金计划实行社会统筹与职工个人账户相结合(简称“统账结合”),该种模式下,职工退休后的养老金由两部分组成:一是从养老统筹
基金领取“基础养老金”;二是从个人退休账户领取“个人账户养老金”。
我国对于补充养老金计划采取了半强制性态度,国家对补充养老金计划规定实施政策和实施条件,企业达到规定的可以实行,不符合条件的可以不实行,企业经济效益好时可以多补充,企业经济效益不好时可以少补充或暂时不补充,主要依据企业的经济效益情况而定。从养老金给付形式看,我国的补充养老金计划采用了个人账户形式的定额缴费制计划。
目前我国养老金制度还存在很多问题,也面临着很多困难。主要有以下两点:(1)我国至今养老金制度改革主要局限于基本养老保险上,但又没做到“低水平,广覆盖”。即,国家提供的养老金保险,仅能保持人们退休后的基本生活水平,此外我国养老金制度目前主要覆盖了城镇居民,对农村居民提供的养老金保险还不充分。(2)建设多层次的养老保险体系进展缓慢,发展很不平衡。由于人们长期将企业补充养老保险的功能定位于辅助性的地位,担当的是基本
养老保险的补充角色。企业补充养老
保险覆盖面极低。
四、对我国养老金计划改革的建议
第一,在实施主体上,其范围应限于城镇各类企业。规模较大的企业可以在国家政策指导下单独实行企业补充保险制度;中小企业可以联合建立
基金管理理事会,实行企业补充保险制度;有条件的行业,也可以实行全行业统一的补充养老
保险。
第二,所需资金应主要由企业负担;也可以由企业和个人共同负担,但个人缴费部分不应超过供款总额的一半。企业供款,可以在企业工资储备中列支,也可以经当地政府批准,将不超过本企业工资总额的一定比例部分计入企业相关成本费用。补充养老
保险费用中的个人缴费,从个人工资收入中按一定比例或绝对额缴纳。
第三,企业的补充养老金计划方案应由企业与本企业职工根据国家政策,在协商一致的基础上建立。方案中应包括补充
养老保险的
组织管理、供款水平、缴费周期、享受条件、支付方法、双方的权利和义务以及违反协议应承担的责任等内容。同时,应建立职工代表和企业管理者代表所组成的
基金管理理事会,负责监督补充养老
保险方案的实施情况,依据实际情况对方案的修改调整提出建议,委托经办机构,审核享受资格等。
第四,企业补充养老保险一般采用个人帐户方式。即职工在本企业工作满一定年限(例如一年后),应作为补充养老保险的实施对象;无论是企业提供了补充养老保险费用,还是职工个人缴纳的补充养老保险费用,一律记入职工个人帐户。补充养老保险待遇按个人帐户养老金储存额的多少计发。给予追加性的补充
养老保险金,及
基金模式、给付标准和计发办法,出企业补充养老
保险方案规定。
第五,供款方式和水平的选择。企业补充
养老保险费用中的企业供款水平,可以依据企业的经济效益情况确定,企业为补充养老金
保险个人帐户供款的方式,一般按照职工工资的一定比例计入,在试行初期也可以按一定的绝对额计入。可以规定依据职工距离退休年限的长短,确定不同的供款水平。
第六,职工符合法定退休条件并办理了退休手续后,有权从自己的补充
养老保险个人帐户中一次或分次领取补充养老
保险金。职工或退休人员死亡后,其个人帐户余额,按照《继承法》的规定由其指定的受益人或法定继承人一次性领取。
第七,企业可以自主选择补充养老保险的经办机构,但不能选择境外金融机构。具备条件的大型企业、企业集团和行业,也可以自行经办补充养老保险,但必须建立专门的经办机构;补充
养老保险基金必须与其他资金分开管理。
商业性保险公司等金融机构和企业、企业集团、行业经办补充养老保险业务,应有一定形式的再保险,并定期向劳动行政部门报告情况。非国有金融机构经办补充
养老保险业务和企业、企业集团、行业自行经办补充养老
保险业务,须经办地劳动行政部门批准。
第八,补充
养老保险基金可以用于投资,以期保值增值。
基金增值部分,原则上归职工个人所有,依个人帐户本金的多少按比例计入利息。受委托经办企业补充养老
保险的机构,应与委托方的基金管理理事会共同商定
基金投资方向和投资组合方案,但经办机构应承诺确保本金的安全。双方也可确定的投资回报率,出经办机构自行决定投资。
五、对我国养老金
会计处理的研究
建议养老金的计量养老金核算的正确与会否直接影响企业一定时期的收益。养老金的计量极为复杂,在计量过程中除工资收入、服务年限外还需要考虑养老金的投资收益、职工的更换率、生活水平以及职工可能的死亡时间等不确定因素。养老金负债的构成要素中最基本的是当期服务成本和当期利息费用。当期服务成本是指根据养老金计划,企业对参加计划的员工在期间向企业提供的服务应支付的养老金,折算为本期期末的
保险统计现值。计算时以未来的工资水平为基础,同时对平均
物价水平、生产率的提高、职工的衰老、工资的提升加以考虑而得到。当期利息是指期初预计养老金负债随时间推移所产生的利息,其计算公式为:当期利息费用=期初预计养老金负债×折现率。
养老金费用的计量,需要在一定的精算假设之上运用保险
统计估价法。在国外将保险
统计估价法分为成本法和给付法两大类。前者的基本思路是在估计职工可领取的全部养老金后,考虑时间价值将其分配到各个期间,使各期的养老金成本和利息成本总和与退休日的养老金总额相等。而后者是将各个期间提供服务而赚得的养老金折算为退休日的
保险统计值以作为服务成本,使各期的现值总额等于企业应付的全部养老金。不同的估算方法会对养老金的计量产生很大的差异,导致会计信息不可比,于是有必要通过指定
会计准则对有关估算方法作出应有的限定。
养老金的
会计处理
(1)每年发生服务成本和负债利息时,
借:养老金费用
贷:预付养老金负债
(2)提拨资金时,
借:养老金计划资产
贷:
银行存款
(3)养老金计划资产发生实际收益时,
借:养老金计划资产
贷:养老金费用
发生损失时,作相反分录。
(4)养老金计划修改(包括开始实施)时确认前期服务成本ＰＳＣ,
借:前期服务成本
贷:预付养老金负债
(5)每年摊销ＰＳＣ时,
借:养老金费用
贷:前期服务成本
(6)实际支付福利时,
借:预付养老金负债
贷:养老金计划资产
养老金信息披露
养老金的信息披露应当包括:(1)在当期损益表的管理费用项目下列示当期“养老金费用”净额;(2)在期末的资产负债表流动资产项目下列示“预付养老金费用”的金额;(3)在期末的资产负债表流动负债项目或长期负债项目下列示“应付养老金负债”的金额。在报表附注中,需详细说明企业养老金计划内容、养老金费用计量采用的会计政策、主要的精算假设、有关养老金成本的摊销方法、当期养老金费用的具体构成要素及其金额等等。
养老金会计越来越引起会计界的重视,本文首先讨论了养老金计划及其计提和支付的模式,对我国基本养老金制度及其存在的问题予以分析,并给出了相关改革建议。在此基础之上对养老金会计的计量,核算和披露进行了研究。由于目前我国的社会保障体系还在不断的完善之中,各地区各企业的情况大不相同,具体相关工作,如养老金
管理会计,养老金投资处理等方面仍然需要进一步深入。
参考文献:
[1]戴伟·特里比尔克.养老金和有关的福利[Ｍ].许谨良译
北京:中国金融出版社,1990.
[2]葛家澍,林志军.现代西方
财务会计理论[Ｍ].厦门:
厦门大学出版社,1990.
来源:
重庆大学学报(社会科学版)2003年第6期
