目前，我国人力资源会计的研究和应用方面还存在着许多亟待解决的问题。这些问题影响了人力资源会计理论体系的发展完善和
人力资源会计在
会计实务中的推广运用。本文根据对社会主义市场经济理论的新认识和现代企业理论的新发展，通过对中国特色
人力资源会计的理论基础、人力资本的会计定义、
公司治理结构与人力资源会计关系等问题的分析，结合人力资本的特点和我国国有企业代理问题及改革思路，提出中国特色
人力资源会计研究的建设性思路。
人力资源会计最早起源于20世纪60年代的
美国，但到目前为止，在理论研究上，人力资源会计在许多方面仍未取得一致，在实践应用中也局限在知识密集型行业。我国人力资源会计的研究最早起源于20世纪80年代初。改革开放和社会主义市场经济的全面建设是我国人力资源会计研究的背景，知识经济和WTO给我国国民经济持续增长和国有企业改革带来的冲击是我国
人力资源会计研究的原动力。在这一环境下，近10年来诸多专家学者致力于该领域的研究，并取得富有成效的理论成果。中国会计学会于1999年5月在首都
经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会，同年还编写出版了《人力资源会计专题》。这些活动不但是过去研究成果的交流和总结，而且对后来人力资源会计的研究起到了巨大的推动作用。近+年来，有关
人力资源会计领域的科研论文层出不穷，仅《会计研究》、《
上海会计》等会计核心权威学术期刊就发表了近30篇相关论文。
一、中国特色人力资源会计的理论基础
我国人力资源会计的研究成果中存在的问题直接影响着对它的实际应用，并不断引发研究者的新观点。然而，引起争论的根本原因在于对问题的研究缺乏系统的理论支持。实际上，我国研究
人力资源会计的学者几乎都曾将目光聚集于西奥多.W.舒尔茨的人力资本论、西方经济学的
其他相关理论和马克思的人力资本思想，希望从中找到
人力资源会计的理论基础。如果研究者未能深入研究有关经济学理论，盲目引用某些特定结论和观点，甚至未考虑我国实际，简单借用
国际会计准则的有关定义，以此来形成人力资源会计研究的理论起点，必然会导致研究成果不具有生命力和可行性。因此，理论基础的确立对于人力资源会计的理论研究和实践应用具有特别重要的意义。我国已有的主流观点是：人力资本理论是人力资源会计的理论基础。人力资本理论认为，人力资源是一种特殊的资本性资源，是一种具有主观能动性的资源，是剩余价值产生的源泉，是促进经济增长的强大推动力。人力资源的这种主观能动性及其所发挥出来的作用是任何物质资源都不能替代的。然而，这些观点在研究中有意无意地避开了所有制和价值论的分析，不断引起人们在
人力资源会计的基本概念（如人力资本界定）和人力资本是否以及如何参与收益分配等问题上的争论。
笔者认为，我国人力资源会计的研究只能走中国特色之路，在我国社会主义初级阶段的市场经济建设中，研究人力资源会计的理论基础是马克思主义政治经济学及其再发展——社会主义市场经济理论，吸收国内外最新的经济学研究成果，依据我国社会主义市场经济的改革和实践，不断创新社会主义市场经济理论，只有这样，才能构建起中国特色
人力资源会计的理论基础。
我国社会主义市场经济的改革是一场革命，所有制结构的演变是改革开放20多年来我国经济生活中一个最为深刻的变革，它改变着经济运行的基础，影响着经济体制变动的方向，是社会主义市场经济理论的实践基础和发展动力。中共十六大报告明确提出：“确立劳动、资本、技术和管理等生产要素按贡献参与分配的原则，完善以按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。”这一分配制度的明确提出，是依据马克思的劳动价值论和我国所有制结构的改革实践得出的科学结论。根据人民日报《专家解读中共十六大报告提出的收入分配问题》一文，生产要素按贡献参与分配的含义是：劳动、资本、技术和管理等生产要素依据其在生产财富（使用价值）的贡献大小来分配国民收入。具体而言：1）生产要素中的劳动，既包括体力劳动者的劳动，也包括科技工作者和经营管理者的劳动，既创造财富，也创造价值，因而是财富与价值的源泉。技术、知识以及资本尽管是生产财富和价值的必要条件，以原材料形式存在的资本还与劳动共同构成财富的内容，但它们并不是价值的源泉。劳动是价值的唯一源泉，但不是财富的唯一源泉。生产要素按贡献参与分配，是指生产要素在生产财富（使用价值）中的贡献，而不是指他们在创造价值中的贡献。确定生产要素按贡献参与分配的原则，完全符合马克思的劳动价值论。2）根据各贡献要素在商品、劳务的生产和流通中的投入比例及贡献大小来分配国民收入。因此，生产要素的分配是在初次分配中实现的。要素的贡献是在一定数量和质量下的贡献，也是充分考虑到供求作用的贡献。生产要素的贡献可以通过市场来解决，可以用其边际生产力或边际产品来衡量。这说明，生产要素分配可以以市场为基础在企业内部来实现。笔者认为，这就是在我国市场经济改革创新中建立起来的社会主义市场经济理论的最新发展，构成了中国特色人力资源会计的理论基础。以此为据，所有对财富生产有贡献的人力资源，都应参与国民收入的分配。因而，在企业中，所有对财富生产有贡献的企业拥有的人力资源都构成企业的人力资本，这一人力资本概念应作为中国特色
人力资源会计的理论起点。应该说，上述理论基础指明了人力资本参与分配的内容和方法。就企业而言，人力资本参与分配的是企业新创造的财富，分配方法是以边际生产力和边际产品来衡量，通过市场来实现。
二、对人力资本概念的再认识
对于一个企业而言，人力资源是包括企业所拥有的或控制的、在一定时间内可以使用的全体员工的劳动能力。人力资源的本质是人的能力，而不是人本身。这一点在理论界已达成共识。然而人力资本的会计定义还存在着分歧，分歧焦点在于，是不是所有的人力资源投入都构成人力资本。在我国，关于这一问题主要存在两种观点：一种认为，人力资本可以定义为能够获得剩余价值的人力资源价值。当人力资源投入企业后，便形成企业的人力资本。另一种认为，从资本是稀缺性经济资源这一逻辑可以推导出人力资本是稀缺性的人力资源。企业所有员工都是人力资源，但只有稀缺性的人力资源才是人力资本。笔者认为，依据马克思的劳动价值论和社会主义市场经济理论中生产要素按贡献参与分配的新认识，企业所有的劳动者以人力资源的形式投入企业就构成了企业的人力资本，构成
人力资源和人力资本的主体是完全相同的。从理论上讲，人力资本有权参与分配企业新创造的财富，而且人力资本的所有权不可分割地属于劳动者本人。同物质资本相比，人力资本具有以下显著的特点：1）人力资本同所有者不可分割。非人力资本在企业中为人力资本创造新价值提供了条件，但非人力资本的所有权可以同使用权相分离。分离的根本原因在于非人力资本所有者希望利用市场的评价来寻找最优人力资本，实现非人力资本所有者的最大收益。人力资本的本质是人的能力，无法同劳动者本人相分离。2）人力资本具有主观能动性。人力资本对财富创造的贡献以劳动者的知识、能力为前提，还依赖于企业内部制度安排，最终取决于劳动者本人的主观能动性。3）人力资本具有差异性、动态性。不同的劳动者知识、能力有差异，而且劳动者在实践中会不断学习到新的知识和能力。在知识经济时代，劳动者的知识、能力差异呈扩大的趋势。非人力资本则不具有这些特征。
三、人力资源会计研究的建设性思路
人力资源会计理论与实践存在着两个大的难题：其一是人力资本参与分配的对象是什么，如何分配。从理论上讲，人力资本应该参与企业财富的分配，人力资本权益应该与所有者权益具有同等地位。然而，若将人力资本投资视为
所有者权益，则必然会引起企业产权结构的变化，进而产生企业的控制权争夺和配置变化，最终导致公司治理结构完善等诸多问题。同时，这还将引起企业管理中管理者与员工之间的新变化，并与企业
组织结构的改变相关联，使人力资源会计作为制度安排变得异常复杂。其二是人力资本如何计量。人力资本的诸多特性（不可分割性、主观能动性、差异性、动态性等）决定了对其计量和评价将是极其复杂的，更重要的是计量与企业的控制权配置及公司治理目标之间有着密切联系。尽管从某种意义上讲，市场也是资源配置和评价、计量的工具，但交易费用和信息不对称等局限依然存在。因此，人力资本的计量首先是企业
人力资源管理的制度安排，而绝非仅仅是计量的技术和方法问题。上述问题和矛盾的解决有赖于企业
管理理论和
公司治理结构理论的不断发展和完善，甚至与人本主义管理思想、
组织行为学理论密切相关。因此，
人力资源会计的理论研究和框架体系的构建要立足于上述企业
管理理论的创新与实践。
基于上述分析，笔者对人力资源会计的研究提出如下建设性思路：人力资源会计理论的研究不能仅局限于会计领域本身，人力资源会计理论的研究应立足于微观层次的企业来进行。其根本目的在于提高企业人力资源管理的水平，实现人力资本与非人力资本在企业内的最优配置，实现企业在现实的市场环境中生存和发展的目标。然而，人力资源会计绝非实现人力资源管理的仅有手段。事实上，企业理论的不断创新和
组织行为理论的不断发展都是围绕着人力资源管理的问题进行。人力资源会计理论的研究不仅需要不断吸取上述理论研究的成果来完善其理论体系，而且应以创新、规范人力资源管理方法为己任。结合我国经济改革的实际，在完善国有企业公司治理结构的同时，加强人力资源会计的实证研究。当前国有企业代理问题严重，经营不善，既与公司治理结构不完善有关，也有资本结构方面的原因。长期以来，股权所有者利用法律赋予的特权，套牢了人力资本所有者，致使人力资本的价值得不到实现，不仅经营者和股东目标不一致，连企业的普通职工也三心二意，既没有监督能力，也失去了监督的意愿，这是我国公司治理不利、效益低下的重要原因。解决公司治理问题的主要思路有：1）建立独立董事制度，加强董事会的控制与监督。2）通过调整资本结构，充分发挥债权人的监督作用。3）重视维护人力资本的权益，加强职工参与公司治理。因此，我国人力资源会计理论的研究应立足于国有企业改革的现实环境，努力尝试通过构建
人力资源会计体系来规范
公司治理改革中的产权和人力资源管理，并通过实证分析，为
人力资源会计理论框架体系的研究提供实践依据。
在实证研究中应注意以下问题：1）应将
人力资源会计纳入
管理会计的范畴进行专题研究。人力资源会计研究将会对传统会计学的权益理论提出挑战，这无疑会对传统会计学的基本框架产生影响。人力资源会计研究本身还处在较初级的阶段，这就决定了现阶段
人力资源会计的学科属性。否则，不仅会影响
财务会计体系，还会使人力资源会计研究因缺乏独立性而变得复杂。2）注重人力资源会计推行的成本研究。从新制度经济学的角度看，人力资源会计作为一种企业内部的管理制度进行设计和安排的目的是降低交易费用，否则，将无法实现管理的高效率，也无法长期存在。因此，人力资源会计推行成本的实证研究会提供许多有价值的信息。3）重视会计的社会环境对人力资源会计的影响研究。社会经济的发展、公有制经济的特殊要求和中华民族的集体主义倾向等会计环境因素都与人力资源会计有着密切的联系。“人力资本如何才能摆脱资本束缚”会成为会计的社会环境对
人力资源会计的影响研究中最有价值的中心问题。
作者:谢继蕴
来源:财会月刊2003A10
