一、美国联邦政府财务会计概念框架的形成
美国联邦政府的
财务会计和财务报告系统，作为美国政府和非盈利
组织会计的重要部分，建立于上世纪90年代。作为相对独立的会计系统，财务报告和联邦政府会计所要反映的内容不同于针对国家整体的美国政府经济报告对国家总产出和总支出水平的计量。在美国政府经济报告中，国民收入与产品账户在一定的会计期间，通过汇总国家经济体系中各类交易主体，包括劳动者、企业、消费者及其他个体的各种交易数据，为诸如经济增长、经济波动和生产率等重要政策制定领域开展的分析提供了全面、综合甚至是具有国际可比性的
统计信息。而美国联邦政府会计和财务报告则是针对作为
美国社会
组织和法律主体的联邦政府，重点反映会计主体的预算完整性、运营绩效和管理责任。
美国联邦政府会计与财务报告主体具有由各类组成机构形成的极其复杂的组织结构。从组织角度看，联邦政府由管理社会公共资源和对其运营负责的组织组成，包括主要的部委和独立的机构，它们又被进一步划分为管理局、代理机构、服务和团体等各类名称的更小的
组织单位。从预算角度看，政府由在预算中列示的账户组成，包括支出账户（
基金或拨款）和收入账户（包括补偿性收款）。这些账户的规模和范围根据国会的选择而变化。从项目角度来看，政府由项目和活动组成，每一个项目和活动都要为实现最终成果而进行特定产出的生产。而在整个联邦政府系统中，不同角度之间存在着复杂的交错关系，项目由组织来管理，并靠预算账户来融资。而大部分项目是靠一个以上的预算账户来融资，其中某些账户甚至不在管理项目的组织单位的控制之下，某些项目甚至由一个以上的组织来管理。同样，一个组织或预算账户可能对几个项目负责。财务资源与免费服务经常从政府的一个组成机构无需补偿地提供给另一组成机构，对完成项目某些必要的支持经常需要由其他组织提供，或通过其他预算账户来融资，这些交易结果最终都要汇总进入整个联邦政府主体，因为联邦政府才是唯一的独立经济实体。美国联邦政府现有经济业务形式复杂，作为政府
组织、项目和预算结构多年演进的结果，使得研究和制定针对联邦政府的财务会计与报告概念框架变得十分必要。
美国财政部、管理与预算局和会计总署于1990年创建了
美国联邦
会计准则顾问委员会（FASAB），并于1993年12月2日发布了联邦政府
财务会计概念说明第1号《联邦政府财务报告的目标》和第2号《主体与揭示》。
在
美国联邦政府财务会计概念框架的形成过程中，由于受到强调政府部门全面受托责任的新
公共管理思潮的影响①，其会计模式对传统的政府会计即预算会计进行了许多重大的改革和扩展。传统的预算会计系统是一种用于追溯预算执行各阶段的支出授权的系统，包括从通过分摊和分配进行拨款，到最终支出的各个阶段。
美国国会及其执行机构将这个系统用于在总量水平上评价联邦政府财务活动的经济意义，也用于在更为具体和细分的层次上来计划和控制政府的运营活动。而新型的政府管理要求在联邦政府传统会计模式的基础上融入
商业会计的通行做法建立“财产”账户。这些账户记录了在预算账户中没有得到反映的资产和负债，相应的财务报告则按照类似企业的
会计准则列示“财务状况”和“运营结果”。现有的
美国政府
财务会计概念框架既不同于传统的政府预算会计，也不同于企业会计，在将两者互相结合的过程中，表现出许多独自特征。财会论文网 WWW.KUAIJILUNWEN.COM
二、美国联邦政府财务会计概念框架的主要特征
1.会计与财务报告目标的多元性
美国联邦政府财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》所确立的联邦政府
财务会计与报告的目标是四个方面的组合体，包括预算完整性、运营绩效、管理责任和系统与控制。为此，联邦政府财务报告提供的信息应该有助于读者确定：预算资源是怎样获得和使用的？它们的取得和使用是否符合法律授权？预算资源的状况及有关预算资源使用的信息是如何与相关项目运营成本的信息相关联？有关预算资源状况的信息是否与其相关资产与负责的其他会计信息相一致？提供具体项目和业务活动的成本及这些成本的构成和变化如何？同联邦政府项目相关的努力与成就及其随时间和与成本相关的变化如何？政府管理其资产与负债的效率和效果如何？政府在某一期间的财务状况是否改善或恶化？未来预算资源是否足以支持公共服务和满足到期应负责任的需要以及对国家当前和未来福利有贡献的政府运营活动？
财务管理系统、内部会计及行政控制是否足以确保交易按照预算、财务法规和其他要求来执行、与授权的目的相一致、并按照联邦政府
会计准则进行记录，资产得到恰当的保护以防止欺诈、浪费和滥用？
美国联邦政府财务报告的上述目标体系表明，“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的两个基本取向，而且概念框架通过受托责任广义概念的界定②，将“决策有用性”作为“受托责任”的推论包含其中。
美国联邦政府
财务会计概念框架认为，会计应该有助于完成和履行若干受托责任，诸如对资源的受托责任；对真正遵守和坚持法律要求和行政政策的受托责任；对运营的经济性和有效性的受托责任；以及对用成就、收益和效果来反映的政府项目和业务活动的成就的受托责任。理论上，联邦体制下的政府应该对其预算完整性、绩效与管理责任负责，由此推知政府必须为评价这些受托责任提供有用信息。而政府会计目标的设定将通过对
会计准则和
会计实务产生的影响，强化由联邦政府报告提供的财务信息的质量，并最终有助于改善政府管理和履行受托责任。然而，传统上的“决策有用”与“受托责任”是两个互相独立的目标体系，四个目标组合而成的财务报告目标可能造成针对不同受众的报告强调不同的目标，具体
会计准则的制定必须重新考虑对不同类型财务报告目标的强调。特别是必须同时考虑内部和外部的报告使用者及其决策需要的组合目标，可能面临外部使用者和内部使用者之间的相互冲突。因为外部使用者强调信息的跨部门“可比一致性”，而内部使用者强调满足其对特殊环境作出反应的“相关定制化”的独特信息需求。
2.信息的广泛性和财务报告的多样性
财务报告是针对某一主体依据货币记录、报告和解释对该主体具有经济后果的财务交易和事项的书面文件。财务报表代表了向主体外部人沟通有关主体资源、应负责任、收入、成本等会计信息的主要方法。在美国联邦政府会计概念框架下，财务报表可以包含来自会计记录之外的信息来源，管理层也可以通过财务报告而不是财务报表的方法向主体外部人沟通信息，而不管信息是根据宪法、规定或惯例被要求加以披露的，还是管理层认为这些信息对主体外部人有用而自愿披露的。在联邦政府内部，存在着几类报告主体（组织、下级
组织、项目及作为整体的政府）及几种财务报告目标（预算完整性、运营绩效、管理责任、系统与控制）。
美国联邦政府
财务会计概念框架认为，部分报告目标可以通过对外报告一般目的财务报告的方法得到较好的实现，但一般目的财务报告不是主体财务信息的唯一来源。报告目标中的每一个都可以通过为一种类型的报告主体编制的报表达到一定程度的满足，整体满足这些财务报告目标需要来自所有类型报告主体的财务报表。联邦政府
会计准则顾问委员会制定的概念框架，并不排斥为了满足联邦政府机构财务信息使用者的特殊需求而对特别的或临时性报告性主体进行说明，也不排斥报告主体为满足报告主体内部人员的特殊需求，或作为对主体外部人员特定财务信息要求的应回而编制特殊财务报告。为了满足各类个体的信息需求，还经常有必要综合报告财务和非财务信息，将关于政府的和国家社会某一方面的信息相综合，来评价以往或既定的政府业务活动。
联邦政府财务报告仍然需要得到会计系统和会计过程的支持。美国联邦政府会计概念框架从信息生成角度对财务报告所要传递的信息做出了如下划分：首先，通过会计过程对政府与其他主体之间交易信息的记录，也就是对资源或资源提供承诺的流入与流出的确认，包括经济货物、现金或承诺的流动，构成符合会计规范的核心财务数据。其中，预算核心数据在预算账户中得到维护以区别于记录其他交易信息的“财产”账户。而在更为详细的水平上，会计记录常常要涉及到关于货物与劳务的实物投入和产出信息。这一非财务信息是报告和评价
组织绩效的经济性和效率可靠数据的重要部分，被称为非财务核心信息。其次，相对核心会计数据集合，概念框架认为，报告主体“环境数据”中的许多事项都可能对主体具有经济后果，根据其程度并结合报告目标需要，可以决定是否将具体财务环境数据加入到核心数据中。其中，非财务环境信息是有关项目的努力、成就和成果的非财务信息，并与财务环境数据相关联。随着更多的信息加入到核心数据中，财务报告所反映的内容可以从一般“财务状况”扩展到更广义和更具前瞻性的“财务境况”。对于
美国联邦政府来讲，资产负债表可以被认为表述了报告主体的“财务状况”；而关于“财务状况”的报告除了要求反映关于政府自身的财务和非财务信息外，还要求含有关于国家经济和社会的财务和非财务信息。
3.政府会计与政府预算共生性
理论上，政府会计与预算的关系可以有三种状态：第一种状态是在传统的政府会计，即预算会计模式下，政府会计系统局限在对预算运营的记录上，只有影响预算的交易才能得到记录。第二种状态是在推行应计制的政府会计模式下，预算与
财务会计系统保持独立的一种情况。在这种状态下，预算监督不作为会计信息的目标，预算与会计信息不存在联系，报告主体使用应计制编制财务信息列示财务报表，不考虑预算责任。财务报告既包含编制的
会计报表，又包含为满足法律要求而编制的预算报表，整个系统通过在原有的预算体系中引入独立的会计系统而构成。第二种情况是预算系统和会计系统互相关联，预算和会计系统分别按各自的基础进行编制，预算与会计系统的联系以会计允许预算监督的方式来建立。在这种选择下，预算信息在独立的报表中列示，
会计准则不受预算准则的影响，两者保持相互独立，在有些情况下还可以通过预算调节报表在预算与财务变量之间建立协调关系。最后一种状态是共同使用应计制来编制财务报告和预算，包括收入和支出预计表、现金流量表以及财务境况报表。
美国联邦政府会计概念框架承诺提供可靠的会计信息支持预算计划和预算制定。政府会计的焦点是报告联邦政府及其组成机构主体的财务运营、财务状况和财务境况及其他有用的财务信息，包含对成本的各种计量以及可以补充预算信息的其他信息。这些报告与预算报告就为政府财务状况、运营结果及财务境况共同提供更为全面和详尽的信息。
政府会计涉及对预算决策和法案的财务效果的追溯，但一定环境下预算与政府会计（应计的）的结合，常常涉及到财务报告和政府预算各自是否以不同基础来编制的问题。作为政府预算的职能和过程，预算首先要完成拨款或在整个存续期为项目或工程提供资金的立法；随后则关注于要支出的金额，及在财政年度内超出的支出不被承担的限度。这样，当主体被授权承担义务时，也就是说，参与了其中定单已经签订的
合同类型的交易时，
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