经济与会计关系密切。会计的核心是计量。不符合经济学价值计量要求的历史
成本会计计量模式,已越来越成为经济发展的桎梏,基于价值和现值理念的公允价值会计计量模式正方兴未艾。为探索会计理论发展规律、把握当代会计发展方向,本文以会计计量理论的变迁为线索,评述会计理论的百年历史及其与经济理论的渊源关系。
一、20世纪80年代中期前的会计理论:与价值计量若即若离
(一)早期规范会计理论:归纳学派和演绎学派包含确认、计量、记录和报告四环节的会计及其理论的发展总体上一直受制于计量方法和理论的发展。换言之,会计如果无力可靠地计量某些对象,它就不会确认、记录和报告之,即使在人们(包括经济学家)看来,确认这些对象是相关的。
会计源远流长,但会计理论的历史却未逾百年。虽然巴其阿勒(Pacioli,1494)的《算术、几何、比及比例概要》一书因系统阐述了复式簿记基本原理而被称为会计发展史上的第一个里程碑,但此后的会计出版物主要是对已有实务的描述,会计理论不受重视。斯普拉格(Sprague,1907)的《账户原理》是构建会计理论的最初尝试,被视为会计理论的萌芽。20世纪20年代到70年代,是会计理论的新时代,一批著名研究者采用归纳法和/或演绎法(统称“规范研究方法”)形成了规范会计理论。佩顿(Paton)是早期会计理论的集大成者。
归纳学派通过归纳现存实务形成会计理论。
美国1929年～1933年的经济大危机使他们注重公认会计原则的研究。其代表作有:哈特菲尔德(Hatfield,1927)的《会计学:原理与问题》,桑德斯、哈特菲尔德和莫尔(Sanders,Hatfield and Moore,1938)的《论会计原则》,吉尔曼(Gilman,1939)的《会计中的利润概念》,佩顿和利特尔顿(Paton and Littleton,1940)的名著《公司
会计准则绪论》,利特尔顿(1958)的《会计理论结构》,格雷迪(Grady,1965)的《企业公认会计原则汇编》,会计原则委员会(APB,1970)《企业财务报表编报的基本概念和会计原则》以及井尻雄士(Ijiri,1975)的《会计计量理论》等。其代表人物利特尔顿一生坚持历史
成本会计实务,认为存在自有其合理性,被称为“会计达尔文主义者”。
演绎学派从少数概念出发构建会计理论框架。其代表作有:佩顿(1922)的《会计理论》,坎宁(Canning,1929)的《会计中的经济学》,斯威尼(Sweeney,1936)的《稳定币值会计》,麦克尼尔(MacNeal,1939)的《会计的真实性》,爱德华兹和贝尔的(Edwards and Bell,1961)的《会计收益的理论与计量》,莫立茨(Moonitz,1961)的《会计基本假设》,斯普罗斯和莫立茨(Sprouse and Moonitz,1962)的《试论企业广泛适用的会计原则》,钱伯斯(Chambers,1966)的《会计、计量与经济行为》,
美国会计学会(AAA,1966)的《论会计
基本理论》以及
美国财务
会计准则委员会(FASB,1973～1985)的第1至6辑《
财务会计概念公告》等。在构建理论框架过程中,演绎学派先是从经济学收益概念出发,后是从会计学资产概念出发。这是因为,资产计价和收益确定始终是会计关注的两大问题,只是各期重点不同:60年代前以收益表为重心,70年代后以资产负债表为重心。然而,这些理论框架终因计量方法的落后而无法实施,会计学最终不得不选择了归纳学派所推崇的历史
成本会计模式。无怪乎坎宁当时会发出“真理可能既是昂贵的,又是无用的”的感叹。
具体来说,经济学收益(某期间净资产现值的变动)不同于现行会计学收益(按现实原则和配比原则计算的收入减费用之差(2)),经济学资产(按未来经济利益即未来现金流量的现值计价)也不同于会计学资产(按其取得时所费的历史成本计价)。实质上,经济学收益和资产都建立在面向现在和未来、强调和经济决策相关的经济学“价值”概念上,而会计学收益和资产都建立在面向过去、强调计量客观可靠的会计学“成本”概念(不含机会成本)上(3)。20世纪末以前,不仅会计学,而且以现值(Present value)概念为基础的经济学、财务学和广泛运用现值技术的金融学、
保险学、
资产评估学和价值评估学等,都没能解决现值的可靠计量难题,致使在当时环境下,以反映企业管理层经管责任履行情况为目标、十分强调可靠“硬计量”(Ijiri,1975)的会计学只能舍“价值”而取“成本”。但随着环境的变化,这种信息因不及时和不能完整反映企业价值而日益遭受各界批评。麦克尼尔(1939)曾尖锐地指出:会计师被认为几乎不懂经济学或不懂与货币或价值有关的经济理论,他在法律上不被认为是“估价人”(Valuer),他自己也不这么认为。于是,会计数字主要地仅仅是一种簿记员数字,
会计师通常只是简单地满足于已恰当地完成了簿记工作,然后就总体上无视其与真相(Truth,指价值)的差距或不告诉真相地使用这些数字。结果,一点都不懂会计的人会被欺骗,或者他们知道真相的话,他们就会认为会计是最奇怪的职业——今天,这种批评在相当程度上依然成立。
(二)早期实证会计理论:信息观
从20世纪60年代末迄今,在西方借鉴实证经济学和财务学等思想和方法,实证会计研究异军突起,逐渐取代了传统的规范会计研究而占据了统治地位。资本市场的实证会计理论分为两大流派:信息观和计量观。1968年～1989年,占绝对优势的以资本市场有效为前提、认为会计只是许多信息来源之一因而必须与其他更及时的信息来源竞争的信息观,首次给会计的地位与作用敲响了警钟:从鲍尔和布朗(Ball and Brown,1968)的10%～15%到雷弗(Lev,1989)的2%～5%的研究结果看,公布的会计盈余数字对公布日前后的窄窗内的
股票超额报酬的解释力越来越小,从而会计盈余的信息含量呈递减趋势。而计量观产生于90年代后。
(三)20世纪80年代中期西方会计理论的缺陷与背景
截止到20世纪80年代末,FASB的前6辑SFAC(统称财务会计概念框架)一直被奉为各国效尤的圭桌。但是,它存在一个重大的方法论缺陷:即未始终如一地坚持演绎法并逻辑地推演出现值会计模式或其他模式,而是中途又倒向了归纳学派的以历史成本为主的会计模式,致使该模式被世界各国延用至今。按照FASB的演绎逻辑,既然它已接受资产性质的“未来经济利益说”并提出接近于经济收益的“全面收益”概念,那么,它就应要求
会计实务产生和运用未来现金流量信息。但事实是,在SFAC1中,FASB一边强调财务报告应能提供企业未来现金流量的金额、时间和不确定性的信息,一边又规定财务报告中确认和计量的要素仅以过去交易和事项为基础,因此导致实务中无法产生未来现金流量信息。这样,符合经济学要求和FASB概念框架初衷的资产、收益计量就仍然只是一个美好理想。笔者认为,造成这一结果的原因是FASB的前6辑《
财务会计概念公告》也体现了当时流行的信息观思想:(1)有效市场上的投资者有能力寻找和吸纳所有有关的信息,
会计师没有必要去帮助他们;(2)不要改变计量属性,只需通过充分披露补充信息就可以提高历史成本财务报告的决策有用性。可见,信息观和上述概念框架与现值计量属性背道而驰。
著名会计史学家查特菲尔德(Chatfield,1974)曾指出:“会计的发展是反应性的。”这里,会计所反应的是其所处的环境。那么,产生上述会计理论并导致其变革的当时的会计环境是怎样的呢?
总的来说,20世纪是由欠发达的市场经济、工业经济向发达的市场经济、知识经济和信息社会转变的时期。在80年代中期以前,会计环境相对更稳定一些,这时,历史成本会计尚可勉强为之;在此之后,经济全球化趋势增强,科技革命迅猛发展,产业结构调整步伐加快,国际竞争更加激烈,这一切使
企业经营面临更多不确定性因素。要在复杂多变的环境中立于不败之地,企业就必须面向未来、面向市场做出适合于现在的正确的经济决策。而本质上是与工业经济相适应、以反映经管责任为目标的历史
成本会计已难当此任,因为它不确认和计量企业外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响的事项和情况,如衍生金融工具、自创商誉、
人力资源、资产的涨价及生物资产(活的动植物)的生长增值等等,它常使企业在无预警的情况下破产。而另一方面,现值概念本质上就是面向现在、未来、市场、风险和不确定性的,与市场经济和知识经济相适应、以决策有用为会计目标的现值会计将提供与新环境下的经济决策最相关的会计信息。
二、20世纪80年代中期后的会计理论研究:走上价值计量的不归路 (一)当代实证会计理论:计量观
从80年代中期起,西方实证和规范会计研究者都开始认真研究现值会计问题,并均已取得重大突破。在实证会计研究方面,与信息观的过分悲观不同,90年代兴起的、以资本市场不那么有效为前提的计量观发现,会计数据在
股票计价和企业定价中有明确和重要的作用。奥尔森(0hlson,1990,1995)、弗尔林和奥尔森(Felthamand Ohlson,1995)的市值/账面净值计价模型确立了会计信息在资本市场中的重要作用。
所谓计量观,就是指会计人员承认,会计人员已有增加了的责任把公允价值体现在财务报表本身中,以提高财务报告的决策有用性。这显然与信息观不改变计量属性、只是增加披露的做法截然不同。计量观的理论基础是奥尔森(1995)的净盈余理论(CST),其基本思想是:在市场不那么有效、投资者不能那么熟练地寻找和吸纳其他信息的情况下,用会计数据可以计量企业价值;这时,会计人员应尽可能多和可靠地按市场价值计量企业某时点的净资产账面价值并记录
无形资产,以减少投资者从其他信息来源估计企业价值的需要。可见,CST直接导向了计量观。
(二)当代规范会计理论:现值和公允价值
在规范会计研究方面,人们秉承经济学和演绎会计学派初衷,对价值计量的关键——现值技术的每个细节及计量结果的可靠性进行了持久深入的研究。人们发现,由于现值相对更难计量,所以纯粹的现值会计模式难以存在,而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代,因此首选它们,仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值(4)。这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”。可见,公允价值概念是对现值概念的体现、是价值概念的会计表达。由于在任何国家活跃市场并不时时处处存在,因此现值计量总体上成为不可回避的问题。
国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。这里的当事人是指假设的市场参与者而非实际交易者。FAsB(2000)指出,若无反证,历史成本也可以是(过去的)公允价值;因市场与特定个体对未来现金流量、折现率及其风险和不确定性的估计不同,现值可分为以公允价值为计量目的的现值和以特定个体计量为计量目的的现值(后者不合公允价值定义)。总之,公允价值是一个复合计量属性,它包括符合公允价值定义的历史成本、现行成本、现行市价、短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的现值。显然,它不是与历史成本相对立的概念。
在系统修正概念框架之前,为满足实务中的迫切需要,各国和IASC自80年代末以来,已颁布了越来越多的采用现值和公允价值的
会计准则。据笔者
统计,75%的现行
国际会计准则(IASs)运用了现值和公允价值。越是新近准则,采用的比例越大,如FASB从1990年12月到2002年10月(1999年12月)发布的42份(32份)FAs中,70%(35%)以上直接涉及公允价值(现值)。实践和理论都表明,传统财务报表内外的几乎所有交易、事项和情况都有必要和可能运用公允价值计量。
虽然会计学天然不是攻克现值技术难题的学科,但攻克现值技术难题的学科天然是会计学。
国际会计界现已公认,在现实情况(即非理想状况)下,完全可以得到既相关又合理可靠的现值和公允价值会计信息。经过12年的艰苦努力,FASB终于在2000年2月发布了第7辑财务会计概念公告(SFAC7)《在会计计量中使用现金流量信息和现值》,该公告为在初始确认计量或新开始计量时使用未来现金流量作为会计计量基础以及发挥利息法在会计摊配中的作用提供了一个比较完整的指导框架。它研究了会计计量中现值计量的目的,提供了指导现值使用的一般原则,尤其是当未来现金流量的金额、时间或这二者均不确定时。SFAC7是对前7辑SFAC中存在的方法论缺陷的一个重大弥补。它标志着会计理论从此真正走上了实现
财务会计“价值计量”梦想的不归路。在此意义上,SFAC7堪称会计发展史上的又一个里程碑。
在许多著名国际
组织的支持参与下,IASC现值筹委会也于2001年4月将《现值问题文稿草案》提交给了IASB。这份20余万字的文献极其详尽深入地研究了现值确认、计量和报告中的各种问题,并结合现有IASs中的实际运用情况做了深入分析,为进一步修订和制定准则提供了详细指南。
加拿大、
英国、
澳大利亚等国会计
组织和国际精算协会等近年也研究了现值计量问题。
公允价值广泛的会计运用也使其
审计成为国际关注焦点。2002年7月,
国际会计师联合会(IFAc)之国际审计与可靠性保证准则委员会(IAASB)公布了一份最新的国际审计准则(IAS545)《审计公允价值计量和披露》。其目的是为审计财务报表中所包含的公允价值计量和披露建立准则和提供指南。与此相适应,原ISA540《会计估计的
审计》最近也正在被修订。这些都为提高现值和公允价值计量的可靠性创造了良好条件。需指出的是,以上仅列举了一些重要的代表性文献,而且各权威国际
组织的相关研究仍在不断进行中。
我国会计学界的不少有识之士近年来一直在倡导顺应
国际会计和经济发展大趋势,在我国会计中积极稳妥地采用现值和公允价值。然而,我国会计标准在具体运用上却几经波折:1997年～2000年,财政部明确要树立公允价值观念,但又规定暂时不采用现值;2001年初,因资本市场上的一些利润操纵现象,提出尽量回避公允价值,但现值运用还有增加。尽管如此,我国现行具体准则仍有90%以上涉及公允价值和/或现值,但对其计量和
审计均缺乏具体指南。2002年
财政部负责人又表示,鉴于我国加入WT0后经济市场化程度将越来越高、公允价值将越来越容易取得,因此将修改回避公允价值的有关规定和在更多准则中采用公允价值,并将此作为其今后一段时间内侧重做好的两项主要工作(5)。
三、结语
会计学正经历着公允价值计量的不懈探索,这种探索将带来整个会计理论的革命。为理解这场革命,我们须始终牢记:会计信息的可靠性不等于精确性,估计与判断是会计所固有的,会计曾因此而被称为艺术;古今中外会计皆有因复杂社会原因而变成魔术的事实与会计计量属性的选择无关,相反,顺应经济发展规律、采用符合价值和现值理念的公允价值计量属性,将使会计重由艺术天地步入科学殿堂。
百年回首,我们深信,历史将证明:市场经济越发展,公允价值会计越重要;世纪展望,我们坚信,只要我们坚定地重续“价值计量”之梦并努力“提供给公众最有价值的东西——真相,那么,有一天,会计职业界将会获得意想不到的公众的尊敬”(MacNeal,1939)。21世纪的会计将不辱使命。
注释:
(1)此文为中国博士后科学
基金一等资助金资助项目“基于价值和现值的公允价值会计研究”的阶段性成果(批准号2002032004)。
(2)但200多年前基于盘存制和“期初期末净资产之差”的会计学收益与经济学收益是完全一致的。
(3)这里的会计学成本指
财务会计中的成本。
管理会计中的成本概念较接近于经济学成本。
(4)劳动价值论和效用价值论均提出用价格代替抽象的价值。坎宁(1929)就提出了价值计量的直接计价法(用现值)和间接计价法(用现行市价等替代变量)。
(5)见2002年6月20日《经济日报》及《财务与会计导刊》2002年第10期。
作者:谢诗芬 戴子礼 来源:财会通讯2003年09月
