摘 要:会计诚信危机作为一种经济现象,也遵循供求规律,信息不对称的客观存在是其产生的经济根源,法律等外在制度约束和道德等内在制度约束的缺失及不健全,使经营者道德风险和逆向选择变为现实。建立会计诚信的制度规范,优化会计诚信环境,是治理诚信危机的根本措施。
关键词:会计诚信;契约安排;治理机制
会计诚信是会计工作的基本要求,但部分会计人员迫于领导权威和在利益驱使下,陷入了“道德困境”,进而引发整个行业的“道德滑坡”,其博弈结果使会计诚信陷入社会危机之中,给经济发展及会计行业的进步带来了诸多不良影响。为对这一现实问题做出解释并进一步遏制其发展,许多学者从行为学、伦理学、法学等多个学科角度进行了相关的分析并提出了许多可资借鉴的见解。考虑到会计诚信危机从根本上是一种社会经济现象,从经济学角度对其分析无疑将有助于问题的解决。
一、会计诚信危机的经济根源
在以委托———代理为联系纽带的市场经济中,会计信息构成了维系所有者与经营者、市场与企业,企业与政府、顾客、消费者之间契约关系的基础。在委托代理制条件下,信息不对称在企业所有者和经营者之间是客观存在的。由于契约的不完备性及搜寻成本的限制,经营者具有信息优势,在利益这一内在动力的驱使下,企业内部往往会形成“内部人控制”局面,采取会计欺诈、伪造信息等违背会计诚信的手段以谋取私利。由此可见,会计诚信危机是一种社会经济现象,其产生的根源在于信息不对称。
(一)委托代理制:产生会计诚信危机的制度基础
现代企业制度的基本特征是实现了企业所有权与经营权的分离。出于提高资源配置效率的需要,所有者将其投入企业的资产委托经营者从事经营管理活动,并依法对经营者的经营活动进行监督和管理。在此情况下,会计信息就成为委托代理制条件下维系所有者和经营者分配关系的基础。作为信息供给方的经营者是
企业经营管理的直接执行者,与所有者、债权人、政府等外部相关利益各方即信息的需求方相比,对企业的财务状况、经营成果、现金流量和未来发展拥有更多的信息,相对于外部需求者而言,经营者(信息的提供方)是信息的垄断者。由于委托代理条件下信息不对称的客观存在,经营者存在道德风险和逆向选择的可能,有违背会计诚信的倾向。当前,由于法律等外在制度约束和道德等内在制度约束的缺失,使经营者道德风险和逆向选择变为现实,表现为许多经营者不对所有者负责,粉饰财务报告谋求个人私利,疏于经营管理导致内部控制混乱,甚至指使会计人员做假账,提供虚假会计信息,导致整个行业出现了会计诚信危机。
(二)利益驱动:形成会计诚信危机的内在动力
1776年,亚当·斯密在其著作《国富论》中就提出了这样的观点:“利己性”是“经济人”的本性,“利己心”是每个人从事经济活动的动机。“我们每天所需的食物和饮料,不是出自屠户、酿酒家或烙面师的恩惠,而是出自他们自利的打算。我们不说唤起他们利他心的话,而说唤起他们利己心的话。”从市场经济的运行来看,利益确实是市场机制的根本驱动力。就个人而言,利益驱动激发了每个人对利益的追求,但人们在追求利益时,由于内外在约束的不健全,因而出现了个人主义、利己主义、享乐主义等不良思潮,致使社会上出现了损公肥私、损人利己等社会丑恶现象,这也改变着包括经营管理人员和会计人员在内的整个社会的道德观、价值观,会计诚信危机就是利益驱动所引发的道德观念变化的必然结果。所以,从根源上分析,利益驱动就是形成会计诚信危机的内在动力。
(三)搜寻成本助长会计诚信危机
由于信息不对称性的存在,会计诚信的监督机构为进行有效监督必须花费精力搜寻信息。信息搜寻是一项重要的、成本极高的经济活动。由于成本的约束,监督机构往往在没有获得足够的信息之前,就停止了搜寻活动。其原因在于:其一,搜寻的预期边际收益随着搜寻量的增加而下降。一般来说,人们总是首先搜寻最有希望获得的信息,随着搜寻范围的不断扩大,他们逐步转向搜寻获得希望越来越小的信息,导致搜寻的预期边际收益呈递减趋势;其二,额外搜寻的边际成本随着搜寻量的增加而上升。这是因为,监督机构总是首先获得容易得到的信息,随着信息获得的难度加大,获得单位信息的成本就会加大。为使监督活动达到最大经济效益,所选择的最佳搜寻量应该位于搜寻信息的边际收益等于边际成本的点上,由于搜寻成本的高昂,获取完全信息是不现实的,所以基于有效信息所实施的会计诚信监督难以到位,会计诚信危机在一定程度上难以遏制。
(四)契约的不完备性使会计诚信危机成为可能
市场经济是契约经济,市场中的经济活动和行为方式都是通过合同或契约的形式来确认并实现的,
合同或契约的签订与履行是由诚信来保障的。通过考察会计诚信与经济契约的关系我们发现:凡是契约条款较为完备者,各契约方对履约的结果相对满意,较少出现失信情况;凡是条款简单、不确定性强的契约,往往容易出现诚信危机。所以,会计诚信与契约的完备性之间呈现出反向变动关系,也可以说表现为一定的替代关系,即会计诚信越被推崇,越是盛行,契约的完备性越不重要,契约的如约履行表现为对会计诚信的一定的依赖性。另一方面,契约越是具有完备性,越能够防范会计诚信危机。
二、会计诚信危机治理机制的构建
利益驱动是市场经济的直接后果,是经济活动运作的原动力,也是萌生会计诚信危机的根源。要重塑会计诚信,首先应该建立会计诚信规范,使会计人员“有法可依”,为培育会计诚信营造良好的社会环境。
(一)建立会计诚信规范
通过前面的分析我们已经知道,规则的完备程度是博弈双方进行博弈决策的基础。会计诚信的建设是一项长期的系统工程,在这一过程中应继承和吸收传统会计诚信之精华,结合现实需求,构建与社会主义市场经济相适应的会计诚信体系。建立完善的会计诚信规范的关键在于实现会计诚信规范的制度性转化,提高会计诚信规范的强制性和可操作性,推动会计诚信由“诉诸良心”向“基于规范”转变。让会计诚信走向“规范”是社会主义市场经济的要求。市场经济是一种法制经济,通过法律对会计诚信做出规范也是一种强制性的契约安排。因为在很多情况下仅依靠“良心”去约束人们的行为,往往显得软弱乏力,通过有效的制度规范来取代道德规范是培育会计诚信的必然选择。
(二)提高会计人员素质
会计人员作为会计诚信规范的执行主体,他们的素质是会计诚信规范能否有效执行的重要条件。提高会计人员整体素质一方面要建立激励机制,以激发其内在动力;另一方面要强化
管理体制,借助外力提高会计人员的素质。
1.加强业务能力的培养
对会计人员业务能力的培养应该包括三个层次:一是对潜在会计人员的培养,即对大、中专院校会计专业的在校学生进行的培养;二是岗前职业培训,即对准备从事会计职业的人员进行短期职业培训;三是会计人员的继续
教育,即对已进入会计行业的从业者、会计师及注册
会计师等进行继续
教育。
2.强化会计诚信
教育
关键在于建立完善的会计诚信教育体系,这个体系要求,不仅从学生时期就要进行会计诚信教育,而且在以后的工作中要持续不断地进行。会计诚信教育不能急于求成,而要循序渐进。会计诚信教育首先要从根本上提高会计人员的政治素养,树立为人民服务的思想;其次要立足于会计实践,不能和实际工作脱节;第三要有
组织、有目的、有计划地进行,保证会计诚信
教育的系统性和连续性。只有这样才能培养出诚信素质较高的会计人员。
(三)完善市场机制,合理安排有关契约
在我国,会计诚信状况不容乐观,会计欺诈、会计造假等问题极大地伤害着市场经济环境下会计诚信的社会基础,因此,有必要在会计界倡导会计诚信,激励会计诚信的供给,并做出制度性的契约安排。
1.提高会计信息契约安排的透明度
从会计信息披露角度分析,会计诚信主要强调会计人员向投资者、债权人提供客观公允且具有决策相关性的会计信息。对于广大投资者和债权人而言,他们普遍要求提高会计信息透明度的呼声越来越高。事实证明,会计信息越透明,越能够经得起检验,企业会计诚信度就越高。所以,会计信息透明度依赖于会计诚信。凡是会计诚信度高的企业,其会计信息的透明度也高,会计欺诈、会计造假现象也会越少。可以说,会计诚信是确保会计信息透明的最重要保障。
我们认为,要提高会计信息透明度,必须使会计信息具备以下基本要求:其一,信息使用者有权享有与决策者相同水准的财务及会计资讯;其二,会计信息涵盖定性和定量两类不同性质的信息;其三,企业不仅要提供包括各种财务数据的会计信息,也要提供与产业、企业价值和风险相关的重要非财务信息;其四,企业内部衡量绩效的信息与对外披露的信息需要整合一致。
2.利益相关者与企业签署诚信
合同
为了使企业维护其会计诚信,各利益相关者(包括投资者、债权人、供货商、代理商等)(以下简称Ａ)可与企业(以下简称Ｂ)签订一个明确的、具有约束力的、由第三方保证实施的诚信约定合同,迫使企业选择会计诚信。这种诚信约定
合同有以下两种形式:
一是监督处罚形式,即Ａ与Ｂ达成协议,双方同意Ａ有权监督Ｂ的行为,当Ａ发现对方有会计失信行为时,可以请求第三方来惩罚对方,弥补由此带来的损失。假定Ａ的监督成本为ｍ,Ａ向第三方提供证据的成本为ｎ,第三方给予Ｂ的惩罚为ｐ,Ｂ失信给Ａ造成的损失为ｋ,则ｍ+ｎ<ｋ<ｐ成立。
二是监督激励形式,即Ａ给Ｂ提供一个激励ｑ,激励Ｂ维护会计诚信。假定Ａ的监督成本为ｍ,Ｂ失信给Ａ造成的损失为ｋ,则ｍ+ｑ<ｋ成立。
但签署诚信约定
合同的方法并不是最优的。因为监督需要成本,激励也有违常理,并且第三方作用的发挥是以会计失信行为必须能够观察得到、能够证实为前提的,从而使得该种途径的效能大大下降。
3.会计诚信
担保的契约安排
针对会计诚信的供给不足,应在全社会大力培育会计诚信的正义精神,对会计诚信实施多元化担保措施,即通过多种担保形式的契约安排,解决会计诚信供给不足问题。会计诚信担保可以采取以下形式:一是名誉担保,即对会计机构或会计人员以其名誉作为担保,建立会计诚信档案。对维护会计诚信的人员可给予更高的荣誉,并记录在档;对于那些破坏会计诚信的人员,除给予批评
教育、经济处罚外,也要对其会计失信行为记录在档。二是由上司或主管部门担保,即会计机构或会计人员的职业操守和基本诚信度由其上司或主管部门作出
担保。凡是损害会计诚信的会计主体及会计人员,其上司或主管部门也负担部分责任。三是建立会计诚信基金。在企业内部设立会计诚信基金,每年进行基金获奖评选工作,对在会计诚信评价中位于前列的会计人员给予奖励,但诚信
基金的奖励应具有可追溯性。
(四)优化会计诚信的企业内部环境
1.完善
公司治理结构
良好的
公司治理是确保会计信息质量的制度安排,为此,企业应首先建立现代企业制度,切实做到政企分开、产权明晰、责权明确、管理科学。其次,加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力,包括健全董事会、建立审
计委员会以及股东对管理人员的强力约束机制。复次,完善业绩评价机制,可考虑增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务指标,使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩。第四,合理安排内部控制体系。合理的内控体系不仅是企业运行的重要保障,也是确保会计人员坚持职业操守的环境因素。通常,会计信息失真往往出现在会计人员遇到“道德困境”时,而一套设计合理的企业内控体系,能够有效防止会计人员盲目追随和屈从于管理层。第五,通过持股结构的调整,分散大股东的股权,达成股权之间的相互制衡,清除“一股独大”的弊端。第六,建立健全独立董事制度,增强董事会内部制约机制。
2.规范管理层的行为
从某种意义上讲,会计造假和信息失真根源于管理层。要解决会计造假问题,就要从“源头”抓起。我们认为,规范管理层行为的措施主要有:第一,加大对管理层的监督力度。实行财务公开,增加会计工作的透明度,充分利用国家审计和社会团体的力量,建立定期
审计与不定期审查相结合的制度,以提高会计造假被发现的概率;第二,加大处罚力度,对企业财务的违规事件,也要追究管理层的相应责任;第三,加强舆论监督,充分发挥舆论的作用,在公众面前揭露其造假真相,营造“会计机构、会计人员不敢造假,管理层不敢要求造假”的良好氛围。
(五)优化会计诚信的外部环境
外部环境会影响会计诚信规范的执行。优化会计诚信的外部环境,可从以下几方面入手:
1.建立健全监督和评价体系,严格执行有关法规
有效的监管和评价体系的建立与健全,可切实监督和评价各会计机构的诚信状况,使其暴露于社会公众的监督之下。对严重失信的会计人员实行禁入制度,以净化会计外部环境。同时制定一套可行的评价标准、程序和方法,广泛开展会计诚信的考核与评价工作,建立会计人员个人信用档案,推行会计诚信年检办法等。同时,加强考核与评价环节,严格执行有关法律法规,对考核不合格或违反有关法规的会计人员,应加大处罚力度,增加其博弈失败的成本,找出并根除会计诚信危机的思想和制度根源。
2.建立会计诚信自律机制
会计诚信具有浓重的道德色彩,会计诚信的自律和他律是密不可分的,只有建立会计诚信自律机制才能在全社会树立起会计诚信形象。首先,建立健全我国会计诚信自律
组织。我们认为,在政府会计主管部门的监督管理下,可组建会计协会,设立会计诚信委员会和仲裁委员会,由其具体负责会计人员道德操守的考核与评价等工作,以之作为对会计人员
行政管理的辅助和补充,推进会计诚信建设。其次,建立和完善会计行业自律性机制运作程序。会计行业的自律行为要严格按照其运作程序去执行,完善的会计自律
组织运作程序可分以下几个阶段:(1)调查、分析和确认事实;(2)确定适用规则条款;(3)依据事实和确认的适用条款作出决定;(4)执行决定。
3.营造良好的社会道德环境
会计诚信与社会道德有密切的关系,社会道德是会计诚信的基础,会计诚信是社会道德在会计实践中的体现,也是社会道德的重要组成部分。社会道德对会计诚信的影响不容低估,不良的社会道德会对会计诚信产生负面影响。因此全社会应注重整个社会道德水平的提高,并充分发挥舆论作用,为会计诚信营造良好的社会道德环境。
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作者:王晓东,田昆儒 来源:现代财经2006年第12期
