[摘 要]影响政府会计改革的环境因素问题是“政府会计国际比较研究”(ＣＩＧＡＲ)中的重要命题。政府会计环境的变化是政府会计改革的动因,并且能有效地评价政府会计改革的可行性和可操作性。本文对这一领域相关研究文献进行归纳和分析,目的是勾勒出此类研究的框架,以明晰研究思路,更好地指导未来的研究。
[关键词]政府会计环境 政府会计改革研究 回顾展望
一、前言
影响政府会计改革的环境因素问题一直是政府会计领域的一个重要命题,这一研究大约在20世纪70年代中期开始进行(Ｚｉｍｍｅｒｍａｎ,1977)。学者们主要针对
美国州和地方政府年度财务报告中影响政府采用公认会计原则(ＧＡＡＰ)的因素进行调查(Ｂａｂｅｒ和Ｓｅｎ,1984;Ｅｖａｎｓ和Ｐａｔｔｏｎ,1987;Ｉｎｇｒａｍ,1983,1984)。在以后的几十年中,学者们不仅仅考虑独立因素对ＧＡＡＰ的影响,而且开始考虑各种环境因素对政府会计改革的协同作用,在这方面的理论研究,最为有代表性的是
德国教授Ｌ櫣ｄｅｒ的政府会计改革应变模型(ＡＣｏｎｔｉｎ ｇｅｎｃｙＭｏｄｅｌ)。该模型能较好地理解影响公共部门会计改革运用的因素,并解释了激励、信息使用者的结构变量、信息生产者的结构变量、实施障碍四个模块之间的相互作用。其后,许多学者对该模型不断地加以改进和完善,相继提出了公共部门会计改革的通用模型(Ｊａｒｕｇａ和Ｎｏｗａｋ,1996)、政府会计扩散应变模型(Ｇｏｄｆｒｅｙｅｔａｌ 2001)、
财务管理改革进程模型(Ｌ櫣ｄｅｒ,2000)和
公共管理改革模型(Ｐｏｌｌｉｔ/Ｂｏｕｃｋａｅｒｔ,2000)等来评价政府会计环境对各国政府会计改革的影响。
鉴于这一系列研究在“政府会计国际比较”(ＣＩＧＡＲ) 领域占有重要地位,而国内学者对此鲜有探索。笔者将对这一领域相关文献进行归纳和分析,目的是勾勒出此类研究的框架,以明晰研究思路,更好地指导未来的研究。
二、独立环境因素对政府会计改革的影响
1 政治竞争的强度影响ＧＡＡＰ的使用。Ｂａｂｅｒ和Ｓｅｎ(1984),Ｅｖａｎｓ和Ｐａｔｔｏｎ(1987),Ｉｎｇｒａｍ(1984)关注制度环境和政府会计改革之间的关系。大部分研究都表明政治竞争和采用ＧＡＡＰ之间存在着关联关系。政治竞争和采用ＧＡＡＰ之间的关系通常与代理理论相关联,一般采用边际分析方法进行分析(Ｂａｂｅｒ和Ｓｅｎ,1984)。在代理模型中,初始的情况是参与者和他们的委托人(选民)之间以不对称信息分配为特征,这种不对称程度的降低需要通过建立监督系统来实现(比如,财务报告系统),并利用事后控制确保遵守以前的承诺。Ｅｖａｎｓ和Ｐａｔｔｏｎ表述了政治竞争和采用ＧＡＡＰ之间的关系:政治竞争越激烈,相对于处于劣势的政治家们而言,赢得支持的最好办法就是提供更多的监督信息,迫于竞争压力,政府有很强的动机表明它们已经完成了选举承诺,例如:预算资源的分配已达到了政策目的、债务已经偿还、预算管理是公正的等,而在财务报告系统中采用ＧＡＡＰ的结果是提供了更好的信息承诺。
2 选拔会计官员的方法影响着政府会计的发展。Ｉｎｇｒａｍ(1984)认为会计官员的选拔方式影响政府会计更深层次的发展。他认为与任命公共官员的方式相比,选举的“监督委员会”直接经受选举的竞争压力,有更强的动力提升会计和报告系统。同时,Ｉｎｇｒａｍ还认为“个人贡献(职业经验和训练)在选举和任命的管理者之间是不同的,因此会计披露的程度受管理选举过程本身的影响”。假如会计官员能通过政治市场被选举,而非通过任命被选拔,那么他们的职业经验和训练可能也不同。
3 政府规模的增长促进政府会计改革。Ｂａｂｅｒ(1983),Ｅｖａｎｓ和Ｐａｔｔｏｎ(1987)认为使用ＧＡＡＰ可能与政府规模的增长相关。政府规模的大小由人口的绝对规模或人口密度所计量。一般存在以下规则:地区拥有越多的人口,政府的税收和其他的收入也就越高,国家的资源就越难以管理。随着人口的增加,人们开始对建立控制系统感兴趣(比如通过ＧＡＡＰ),而作为委托成本的一部分的监督成本可以被减少。因此,Ｅｖａｎｓ和Ｐａｔｔｏｎ(1987)认为拥有更多人口的城市,因为有更多的资源,将被预期产生更好的报告、接受更多的
审计。
4 资本市场和分析机构与ＧＡＡＰ的关系。Ｅｖａｎｓ和Ｐａｔｔｏｎ(1987),Ｉｎｇｒａｍ(1984)认为是资本市场使政府产生了采用ＧＡＡＰ的动机,没有采用ＧＡＡＰ被认为对政府信用评估存在负面作用。他们认为,在资本市场(尤其是
债券市场)中,将使用ＧＡＡＰ作为有质量的
财务管理的特征,并且通过给借款者更低的利息率的方式体现出来。Ｉｎｇｒａｍ(1984)从中得出结论:那些债务负担很沉重的政府,特别是那些可以通过修改会计系统来达到节约利息成本的政府,采用ＧＡＡＰ的动机往往很高。
5 财务报告作为一个信号和监控的工具。根据委托代理理论,Ｂａｂｅｒ和Ｓｅｎ(1984)认为公共部门官员作为政府行政机构的“信号”标志,投票人“监督”政治家的行为。Ｉｎｇｒａｍ(1984)认为会计实践在政治家的影响下发展,并试图实现政府机构和选举人最大的利益,因此投票人为了减少政治家对其的损害,往往试图限制政治家的能力。
6 会计信息使用者对政府会计信息的需求受其所处社会经济地位的影响。不同的个体在预测政府财务信息的需求相关方面,他们在社会经济中的态度是不一样的。投票人的信息需求与一个人的社会经济状况相关(Ｃｈａｎ,1989),随着一个人社会经济状况的提高,个人对政府成本的关注程度(比如,政府收入和债务)随之增加。这种状况导致下列特殊信息的需求,“那些处于较低社会经济状况的公共部门成员对政府支出信息有更高的需求,而那些有更高的社会经济地位的人对政府收入和负债信息有更大的需求”。(Ｃｈａｎ,1989)。他还认为,“高社会经济地位的个体享有更高的成本-收益率,他们花费时间在该项活动中有两个理由:(1)他们更高的
教育水平减少了分析和评估的成本;(2)随着他们承担总的税收负担的升高他们有更强的经济动机以节约税收或知道他们的税收资金是如何花费的。”
7 一个国家会计人员职业化水平影响政府会计发展。一般而言,政府执行机构和立法机构“自发”提供财务信息是不现实的,因此需要与之有密切联系的其他的监控手段。实现的一种方式是利用ＧＡＡＰ导向的会计系统,目的是表明管理水平的专业化(ｅｖａｎｓ和ｐａｔｔｏｎ,1984;Ｉｎｇｒａｍ,1984)。相关的研究主题也逐渐兴起,比如,将准则设置主体作为咨询来源,考虑会计人员资质,甚至他们对薪水的需求(ｅｖａｎｓ和ｐａｔｔｏｎ,1984)。后者方法存在假设,即政府希望表明它们
财务管理的职业化水平,目的是获得高素质的人员(例如,
审计人员)。
三、综合环境因素对政府会计改革的影响
从20世纪80年代后期开始,一些学者在对相关文献的回顾和分析评价之上,结合行为理论和政治科学的影响,开始综合考虑各种环境因素对政府会计改革的协同作用,并提出了一系列刻画环境因素影响政府会计改革的模型,从而使政府会计改革理论研究掀开了新的一页。在这方面作出突出贡献的是
德国的Ｌ櫣ｄｅｒ教授,他提出了非常著名的“应变模型”(ＡＣｏｎｔｉｎｇｅｎｃｙＭｏｄｅｌ)。后来的学者又对该模型进行了进一步的改进和完善。
1 初始应变模型
ＫｌａｕｓＧ Ｌ櫣ｄｅｒ教授通过对一些工业化国家中央政府预算和政府会计系统的比较研究,发现各个国家的政府会计改革在改革实践、改革过程和改革导向上均有所不同,而差异的存在至少是由于各个国家政治管理制度的不同。他分析了一个国家的社会、政治、管理环境及其对政府会计改革的影响,并解释了各种环境、各个因素与政府会计改革结果间的关系,建立了应变模型,成功地对政府会计改革的原因进行了揭示。该模型由四个模块组成:(1)激励;(2)政府社会环境;(3)政治管理系统的特征;(4)改革的障碍。应变模型的任务是解释会计改革初始点和政府会计系统最后状况两点间的改革过程,并对改革过程提供观念的总结。应变模型的结构与
组织的“权变
管理理论” 模型相似,它的结构包括制度部分和行为部分。制度部分涉及整个社会和政治管理系统的特征,这些特征决定政府会计具有的特点,行为部分主要涉及信息使用者和信息供给者对政府会计改革的基本态度。该模型指出制度背景环境和集体行为共同决定会计改革过程。
2 修正的应变模型
(1)修正的公共部门会计改革应变模型。
1994年,Ｌ櫣ｄｅｒ通过对初始模型和其他的经验数据的研究讨论,并引进行为变量作为介于环境变量和改革结果之间的中间变量,对模型进行了重新修订,形成了修正的公共部门会计改革应变模型。模型的主要变化是:一是将政治和管理结构变量分离为两个不同的系列;二是增加“支配学说”到激励因素中,这些学说包括“受托责任驱动”、“透明度驱动”、“管理主义驱动”(或“效率、经济、有效性驱动”),支配学说导致了改革进程的差别。(2)Ｇｏｄｆｒｅｙ,Ｄｅｖｌｉｎ和Ｍｅｒｒｏｕｃｈｅ(1995,1996)针对发展中国家修正了应变模型。其主要贡献是在模型中考虑了国际组织和捐赠部门对一个国家政府会计改革的影响。国际组织和捐赠部门的需求能直接或间接地激励改革的过程,如果这些组织和部门的信息需求与发展中国家本身信息需要不相一致,那么将会导致错误的改革,并因此造成政府会计信息系统的实施障碍。同时,国际
组织和捐赠机构所提供的技术指导和财务资源形成了发展中国家社会结构的组成元素(能增强改革过程或使改革成为可能)。而且,发展中国家可以获得的外部资源受国际名声所影响。因此,为了满足为国际社会认同的需要,发展中国家试图改革政府会计系统,从而提高它们的国际威望。
3 扩展的公共部门会计改革应变模型
(1)公共部门会计改革的通用模型。Ｊａｒｕｇｅ和Ｎｏｗａｋ(1996)建议融合“现实世界改革的结果”作为应变模型附加部分,从而形成了公共部门会计革新的通用模型。那些结果是指公共部门的行为变化,作者预计结构变量将发生长期变化。事实上这意味者应变模型的力学论,因为可以想象,会计改革不是一个阶段的事件而是要通过几个阶段或循环进行,一个先前阶段的结果引发随后的改革步骤。这样一个动力模型特别适合描述和解释缓慢的阶梯式政府会计改革。
(2)扩散式应变模型。应变模型的动态扩展由Ｇｏｄｆｒｅｙ,Ｄｅｖｌｉｎ,Ｍｅｒｒｏｕｃｈｅ(2001)提出,并被称之为“扩散式应变模型”。该模型用以评估“
组织的改革”,并通过实施模块加以补充,目的是描述改革决策过程,而过程的结果又被反馈给应变模型的各影响因素。
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财务管理改革进程模型(ＦＭＲ模型)
Ｌ櫣ｄｅｒ通过对
澳大利亚政府会计改革的研究,并汲取了有关修订和扩展模型讨论过程中所激发的新思想,彻底修改了应变模型,该模型叫“
财务管理改革进程模型”。该模型仍然包括以国家环境因素设计为特征的形式变量,它纠正了应变模型的“强调环境超过行为”(Ｃｈａｎｅｔ ａｌ 1996)的倾向,建立了行为之间的联系和在改革过程到过程结果中关键人物态度之间的反馈,并因此考虑多阶段改革进程的可能性。
财务管理改革进程模型(Ｌ櫣ｄｅｒ,2000)由两个形式变量(激励和制度安排),三个行为变量(改革的驱动力、政治改革促进者和其他利益人)和两个中间变量(改革理念和实施战略)所组成。
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公共管理改革的模型
Ｐｏｌｌｉｔｔ/Ｂｏｕｃｋａｅｒｔ(2000)提出了公共管理改革的模型,该模型和ＦＭＲ模型非常的相似,但不仅仅限于财务管理改革。该模型的核心是社会核心人物对理想的和可行性
公共管理改革的理解。社会核心人物通常由一个政治的和管理的团队组成(Ｐｏｌｌｉｔｔ/Ｂｏｕｃｋａｅｒｔ,2000),包含那些有权力地位并能决定和发起改革的人。社会核心人物对政府会计改革理解受四个变量所影响:社会经济力量(Ａ)、机会事件(Ｋ)、政治的系统(Ｅ)和管理的系统(Ｌ)。尽管
财务管理改革进程模型和公共管理改革的模型有相似之处,但由于模型意在解释不同的主题(
公共管理和公共
财务管理),因此不同的变量有不同的适用性,结果导致模型的关注点也不同。在ＦＭＲ模型中,政治改革促进者和利益相关者之间对改革施加的不同影响的是没有被加以区别的,至少认识团体没有明确地被提及。同时,不同类型的变量,特别是在政治系统和管理系统中,可能引起运用模型和解释其结果中的一些模糊之处也没有被明确地区分。
作者:王晨明 来源:中央财经大学学报2007年第5期
