【摘要】会计要与时俱进就必须适应市场经济环境的需要,法务会计正是在这种背景下产生的。法务会计始于20世纪70年代的美国,我国对该领域的研究始于20世纪末,目前尚处于起步阶段。社会主义市场经济需要法务会计,法务会计为我国会计市场展示了令人鼓舞的前景,是个极具开发价值的会计新领域。本文归纳、评述了国内外学者对法务会计理论的研究成果,并对我国如何开展法务会计理论研究和大力培养法务会计人才等进行了初步探讨。
【关键词】 会计 法律 市场经济 法务会计
越来越多的企业、律师、法官将
会计师推上被告席,越来越多的律师取得了从事会计、
审计的资格,面对这种现实和趋势,我们会计界应该变被动为主动、变压力为动力,应及早涉足法律领域,并将两者结合,即研究和认识法务会计(Forensic Accounting)。我国学术界对法务会计的理论研究始于上个世纪末,并已取得了初步成果。本文根据有关研究文献,对国内外学者对法务会计理论的研究成果进行归纳、评述,希望能够推进对法务会计理论和实务的研究,以期培养更多适应我国社会主义市场经济需要的法务会计人才。
一、法务会计的概念和特点
(一)法务会计的概念。
加拿大会计学家斯考特(Scott)认为:为了定义法务会计,应综合《网页大字典》(Webster’s Dictionary)中对法医学(Forensic medicine)和会计学的定义。法医学是一门处理与医学事实相关的某些法律问题的学科;会计学是一个记录和汇总
企业经营状况、各种财务交易、
财务分析,并证明和报告其结果的系统。因此,综合这两个定义,法务会计就是一种处理与记录和汇总
企业经营状况和各种财务交易的法律问题的
会计处理方法。在这个新会计领域,有两大类的会计实践:法律诉讼专家和调查与舞弊会计。
法务会计是运用相关知识,对
财务会计事项中有关法律问题的关系进行解决处理,并向法庭提供相关证据,不管这些证据是刑事方面的,还是民事方面的(G.Jake Bolongna &Robert J.Iindquist,1995).
1998年3月,毕马威
会计师事务所在香港召开的主题为“舞弊与法务会计”全球化研讨会上,将法务会计定义为:“通过财务技能的运用以及对未决策问题的调查方法,将证据规则与此相结合的一种会计学科。”
李若山(2001)等认为,法务会计是特定主体运用会计知识、财务知识、审计技术与调查技术,针对经济纠纷中的法律问题,提出自己的专家意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门新兴职业或专业领域。它是会计的一门新兴学科。提供上述服务的主体就是法务会计人员。法务调查(Forensic Investigation)、法务审计(Forensic Audit)、法律支持(Litigation Suport)、调查会计(Investigation Accounting)等概念实质上是法务会计概念的进一步延伸。法务会计主要分为两大部分:法律支持与舞弊
审计。
盖地(1999)分别从学科和实务两个角度给法务会计定义:从实务角度定义,法务会计是为适应市场经济的需要,以会计理论和法学理论为基础,以法律法规为准绳,以
会计资料为凭据,处理涉及法律法规的会计事项,或者以法律法规和相关会计知识审查、监察、判定、裁定、
审计受理案件、受托业务;从学科角度看,法务会计是适应市场经济需要的、以会计理论和
法学理论为基础、融会计和法学于一体的一门边缘交叉学科。法务会计不是某一会计实体(主体)的“单一会计”,应该是更广泛意义上的“会计”,是某一范围(领域)的业务(涉及法律的会计事项、
会计资料),而非某一特定主体的特定会计。
与上述两种观点近似的表述还有(喻景忠,1999):法务会计的实质是根据法律的特殊规定运用会计专业知识和技能,对在
经济管理和经济运行过程中,各种法定经济标准和经济界限规范过程和报告结果,进行计算、检验、分析、认定的运用型学科。
戴德明(2001)等从规范和保护会计职业界的职业行为进而优化会计规范体系这一方面,对法务会计作出更为独特的阐释:法务会计是司法会计的一种,当司法会计的目的是为在法律框架下规范和保护会计职业时,
司法会计就可称为法务会计。
法务会计是这样一种专业行为或理论,它关注会计职业界如何更有效地履行法律赋予的职业权利,通过提供现有法律框架内的一切有利于规范和保护会计职业界的法律根据,强化职业规范的约束力,帮助会计职业人士或
组织主张合法权利,减轻由职业风险而引致的
法律责任,支持会计职业界发挥社会(以法律意志为代表)赋予它的角色作用。法务会计源于最初的调查会计,随着
企业经营环境日趋复杂化、国际化,经济纠纷、经济犯罪日渐增多,在
司法实践中越来越多的涉及会计(人员、资料、知识等),因此,就产生了会计的一个特定领域———法务会计。它是融法学、会计学及相关学科为一体的边缘性学科。
(二)法务会计的特点。梁云凤(2001)把法务会计的特点总结为四点:法律规范性;客观公正性;专业性;针对性。还有人(蔡文春,2002)认为法务会计具有综合性;有时表现为一种法律诉讼活动;只适用于
经济案件;强化了会计的控制职能等。
关于法务会计特点,目前有关资料不多。法务会计的特点是其与
其他相关学科相比所具有的特征,它可以与
财务会计比较、与
审计比较、与会计控制比较、与会计监管比较、与有关法学比较,甚至也可以与法医比较,除了与其具有相同或相近点外,显而易见,法务会计还具有自己特有的东西,这就是法务会计的特点。
(三)法务会计的内容与服务领域。从法务会计的概念可以看出,法务会计有广义和狭义之分。因此,其内容与服务领域也有广义和狭义之分。
盖地(2000)认为,法务会计的范围或内容,取决于各国法律体系的完善程度和法律、法规对经济活动、经济行为、财产、资源等规定的详细程度。因此,各国以及一国的不同时期,法务会计的范围会有所不同。我国当前的法务会计应包括:1.企业
税务会计(税收理算会计);2.债权、债务理算会计;3.
保险赔偿理算会计;4.海损事故理算会计;5.社会公正会计;6.
物价会计;7.
基金会计;8.司法会计。概括起来讲,法务会计人员主要存在于三大领域:企业、事业单位,社会中介服务机构,
司法机关及国家
审计部门。
张蕊认为(1997),诉讼(法务)会计工作涉及广泛的调查、审查领域,能为
经济案件的调查提供多方面的服务,其所涉及的主要服务领域有:1.诉讼/犯罪调查;2.股东/合伙人纠纷的审查;3.
交通事故/个人损失求偿的估算;4.
保险/经营中止与财产求偿;5.经营/职员舞弊审查;6.婚姻纠纷的财产审查;7.经营经济损失的计量;8.专业疏忽(过失)的损失调查;9.调解和仲裁。
也有人(宋子正,1997)认为,目前阶段,法庭(法务)会计提供服务的重点是在专家证人(Xxpert Witness)和企业估价(business Valuation)两个方面。
关于法务会计的内容与服务领域,可以有宽窄之分、具体与抽象之分,但有一点是可以肯定的,即法务会计主要是围绕调查会计和法律支持两方面进行的。前者主要是通过会计记录、
会计资料、会计人员,调查有关涉嫌犯罪行为,如贪污盗窃单位财产、会计欺诈、
证券欺诈、
保险欺诈、行贿受贿、回扣等,后者是在会计、
审计人员或
司法人员、律师等对已经发生或将要发生的、主要是涉及经济损失、财产分割的法律诉讼中提供诉讼帮助。
二、法务会计产生的动因
法务会计的产生是市场经济发展的必然产物。现代法务会计最早出现于20世纪70年代末、80年代初的美国,并很快成为美国20大热门行业中最热门的职业③。1997年3月,
美国成立了法务会
计委员会;最近几年,美国还创办了一些内容涵盖会计欺诈、
审计、税收等的法务会计期刊。
美国的一些高校也设立了法务会计专业。法务会计的出现,当初主要与内部
股票舞弊案以及储蓄信贷行业的丑闻有关。归纳有关学者的意见,法务会计产生的动因有以下几点:(1)单纯会计知识的局限性使得现代会计控制力不足。一旦涉及到运用会计知识去证明有关法律规定的执行情况和执行结果的正确程度时,会计人员往往显得力不从心。现有会计理论和会计实践在一些方面已不能适应社会经济发展法制化的需要;(2)会计量化标准的不严格和证明程度的乏力。随着经济业务的多元化发展,新型经济业务的不断产生,隐形经济业务的不断增加,会计理论和法律规定之间的差异将会逐渐增多,单凭会计知识或法律知识都不能完整地解决这些问题。(3)法律实践促使法务会计的产生和发展。当经济发展带动了国际航运业和保险业发展后,世界海损事故损失理算和
保险理赔计算的产生将会计与法律相结合的业务推到了
会计实务的主要地位。其后,税收理算会计、债权债务理算会计等法务会计实践越来越受到会计界和法学界的重视。(4)现代审计功能的弱化。现代社会经济的复杂性,增加了社会
审计的难度。社会公众对注册会计师的期望与
注册会计师职能的差距日益拉大。为满足社会需要,法务会计应运而生。法务会计人员以其独特的调查方式,站在第三者的立场上予以解释,加强社会公众与注册
会计师之间的沟通。(5)市场经济是法治经济,法制观念的强化要求会计领域加强与法律领域的沟通。市场经济通过法律调节经济活动,而几乎所有的经济活动都与会计、
审计相关。在经济纠纷中,需要法务会计这个桥梁沟通会计与法律,解决复杂的会计语言与法律语言之间的沟通关系,为妥善处理会计法律问题提供一个极为有利的工具。(张硕星,2001;李若山,2000)
分析法务会计产生的动因,从中可以得出如下关系链:市场经济──法治经济──法务会计
党的“十四大”提出建立社会主义市场经济后,第九届全国人大第二次会议于1999年2月15日通过了《中华人民共和国宪法修正案》,在《宪法》第五条中增加一款:“中华人民共和国实行依法治国,建设社会主义法治国家”。因此,我们也需要建立与社会主义市场经济相适应的、具有中国特色的法务会计。
三、法务会计人员应有的素质
李若山等(2000)认为,应该主要从技术和
职业道德两个方面判断一名法务会计人员是否合格。法务会计人员应具备的技术要求包括:1.会计和
审计知识;2.辨别舞弊知识;3.法律知识和证据规则知识;4.调查的精神状态以及职业批判的怀疑精神;5.对人的心理和动机的理解力;6.沟通技巧;7.对计算机和信息技术的理解。法务会计人员应具备的
职业道德品质包括:1.职业胜任能力;2.合理职业谨慎;3.计划和监督;4.足够相关数据;5.其他行为准则;6.会计原则;7.客户信息保密;8.或有收费。
喻景忠(1999)用三句话简练地概括出对法务会计人员的素质要求:精通会计、熟悉相关法律是前提;保密、自律是原则;独立敬业是精神。
还有人(何燕芳,1998)采用列举的方法,指出诉讼
会计师应具备的各项素质:对事物的敏感度要强;具备处理问题的洞察力;具有创造力;具有恒心;具有
组织管理才能;具有自信心;审慎小心;具备良好的职业判断能力;具备良好的听说能力。
同其他会计一样,法务会计人员的素质要求也应是两方面:一是道德素质,二是业务(技术)素质。所不同的是其具体内容,它更强调法律知识、法律意识和法治精神(观念),将会计与法律、
审计紧密结合。应该说,法务会计与其他会计相比,其各方面的素质要求应该更高。
四、法务会计的理论结构
前述法务会计概念本属法务会计理论结构的组成部分,但鉴于其特有的重要性和行文的逻辑性,在本文开始先对此问题作专门阐述。以下对法务会计理论结构(概念除外)主要内容的研究情况进行归纳、评述。
(一)关于法务会计的目标。盖地(2000)认为,不同领域的法务会计有其不同的目标。企事业单位的法务会计目标应是在尽可能与
财务会计目标一致的前提下,做到符合或不违反国家的有关法律、法规;社会中介机构法务会计的目标是对受托单位的合法性、合规性作出正确的职业判断;公检法等机关的法务会计应是对受理案件从法律的角度进行会计鉴定,准确判定
法律责任。
赵如兰(2001)将法务会计的目标概括为:对经济活动(或者经济纠纷)中的法律问题提供专家意见,以供法律鉴定或者在法庭上作证。
戴德明、周华(2001)认为,法务会计的目的表现为两个方面:其一,约束会计职业行为使之符合恰当的法律规范;其二,保护会计职业界使之免受不公正的制裁。
不论法务会计目标,还是法务会计目的,其实都是要说明法务会计特有的作用,这是法务会计的“立身之本”。“法务会计应当担当起协调法律界的法律权威性与会计界的专业权威性的重任。”(万翠英,2000)
(二)关于法务会计的基本假设。赵如兰(2001)认为,法务会计作为现代会计的一个分支,其会计假设与
财务会计是一致的,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。只不过是,法务会计假设在其内涵和外延上有所侧重。
戴德明、周华(2001)认为,下列假设对法务会计而言,应视为自始成立:1.执业人士具备法定职业任职资格;2.职业人士依据当时可得到的信息所做出的职业判断至少令自己信服;3.执业人士及其
组织的工作程序符合职业规范体系的要求,无程序或者形式上的不当。
综合上述意见,可以认为,法务会计是在遵循
财务会计基本假设的基础上,又有如戴德明、周华教授所概括的三个基本假设,他们的概括能够突出法务会计的特殊性。
(三)关于法务会计的原则。有学者(盖地,2000)指出,法务会计除遵循
财务会计的各项原则外,应该强调以下原则:1.真实性原则;2.合法、合规性原则。也有学者(赵如兰,2001)在上述两项原则的基础上补充了第三项原则,即公正性原则。
有学者(戴德明、周华,2001)认为,法务会计除了遵循法律的一般原则外,还应当满足:1.合法性与合理性兼顾的原则;2.职业规范与职业保护并重的原则;3.以沟通、协调为主,以诉讼为辅的原则。
由于法务会计是融法学与会计学为一体的边缘学科,因此,其“原则”也应既遵循会计的一般原则,又应遵循法学(法律)的一般原则;在此基础上,应该产生其特有的原则。究竟有哪几项特有原则,还可以进一步研究,上述学者的意见为我们提供了有益的思路。
(四)关于法务会计的职能。李若山(2000)按照法务会计的主要工作领域、工作内容和工作程序,将法务会计的功能概括为:1.确认财务问题;2.调查财务问题;3.收集财务证据;4.解释财务信息;5.表达测试结果。
郁国建(2001)认为,法务会计经常被聘来用一种可理解的方式、分析、说明、汇总和介绍有关经济和财务问题,法务会计的主要职能有两项:会计调查和诉讼协助。
梁云凤(2001)将法务会计的职能作用表述为以下四个方面:1.法务会计是避免会计与法律认识偏差的学科;2.法务会计是使会计与法律沟通的桥梁;3.法务会计是使市场主体自由独立的理性会计;4.法务会计是用会计知识证明法规执行正确与否的会计。法务会计还可以为
会计法规及政策提供改进意见。
冯萌等(2003)认为,法务会计的具体职能是专家证人、法务会计咨询和法务会计鉴定。
会计的职能是会计本身应具有的功能。如果将法务会计的职能高度概括,那就如郁国建教授总结的两项基本职能;如果要具体阐明,则四项、五项乃至可能更多。但不论怎么表述,其职能实质上是会计职能与法律职能的融合。
(五)关于法务会计工作程序与法务会计报告。有学者(盖地,2000)认为,作为一种复合型专业技术人才,法务会计人员一般要遵循
财务会计的程序和方法,对涉及法律事务的会计信息和
会计资料作为证据使用时,还要运用
法学理论和方法,比如证据规则等。有的还要运用
审计学、
统计学中的某些方法。
也有人撰文(郁国建,2001)指出,因为法务会计任务各不相同,工作方法和实施程序也不一致。但总体来说包括下述步骤:1.会见委托人;2.初步调查;3.制定行动计划;4.获得相关证据;5.分析;6.报告。
还有人(喻景忠,1999)认为,法务会计的工作结果一般都要用报告的形式系统表达出来,以供委托人使用和参考。由于业务对象和使用对象不同,每项业务内容所依据的法规不同和执行部门本身文件格式的统一规范要求不同,法务会计报告的格式与内容也会不同。但法务会计报告必须首先申明所依据的具体
财务会计及相关资料、采用的会计专业方法等;其次,报告要有明确的结论(不管这种结论是在材料占有充分、方法选择适当的基础上得出的“有结论”的结论,还是由于材料占有不充分或根本无法占有材料,无法得出“结论”的结论)。由于法务会计报告最终是解决会计法律问题,而不是法律裁决书,因此,报告中绝对不能出现贪污、重大责任事故等概念,从而确保报告的客观性和独立性。
法务会计应该有其基本的工作程序和方法,但根据具体情况,也应有一定的选择和弹性。由于对法务会计的内容和服务领域尚有不同认识,因此,法务会计在有些情况下需要其会计报告,有些情况下可能不需要其会计报告。如果需要法务会计报告,则应是比较规范的报告,既不同于
审计报告,更不是法律裁决书,但报告人应该承担报告责任。
五、建立具有中国特色的法务会计
(一)大力推进法务会计理论研究。市场经济是法治经济,会计信息是通用
商业语言,市场经济环境下的会计法律问题会日渐增多。会计要与时俱进、要不断创新,大力推进法务会计理论研究,对于充实和丰富会计理论,对于促进会计学科建设,对于促进市场经济的健康有序发展具有重要意义。应该将法务会计作为我国未来会计的主要研究方向之一,应该“成为我国的会计研究战略目标之一,只有这样,我国会计研究才能成为
会计实务的预言者和指导者。”(李若,2000)
笔者非常赞同如下建议:“国家有关部门和
组织应当引导会计学界或组建专门课题组进行法务会计理论研究,借鉴国际经验,结合中国实际,建立起与我国国情相适应的法务会计理论体系与规范体系。”(许香兰,2001)“在开展法务会计理论研究过程中,会计学界应当与法学界加强联系与沟通,尤其是会计学界应广泛吸收法学、逻辑学、证据学等学科知识。”(蔡文春,2001)
目前,我国对法务会计理论研究虽然已经取得了一定的成果,但从整体上看,尚处于起步阶段。我们在清华学术期刊数据库、
重庆维普数据库、人大复印资料数据库等大型资料资源库中共搜索到相关论文近30篇,有深度的不多,其中不少还是国外文章、资料的编译。应该说,大力推进法务会计理论研究,建立法务会计理论框架,既有理论意义,也有现实意义。
(二)大力培养法务会计人才。为适应社会主义市场经济和加入ＷＴＯ的需要,我们应当大力培养法务会计人才。为此,有人设计了“三步走”的方案:第一步,从现在起用10年左右的时间,鼓励会计学专业的学生在本科阶段辅修法律第二学位,尚不具备条件的学校可以鼓励学生参加法学自学考试。同时,在会计专业教学计划中适当增加法学课程,鼓励学生毕业后直接攻读法学双学位。第二步,从本世纪初到40年代,在继续上述工作的同时,在高校会计学硕士方向中设立法务会计研究方向。制定法务会计规范体系,初步建立法务会计资格考试制度。第三步,从40年代后,我国已具备较强的法务
会计师资力量,可以将一些重点院校的会计学专业培养目标转向法务会计,同时建立法务会计博士学位,进一步完善法务会计资格考试制度。(张硕星,2001)
也有人认为,由于法务会计应有的广泛性,所以,单靠高等
教育的培养是不够的,这就要求在职会计人员补习相关法律知识,从单一型人才成长为复合型人才。并且因为在职会计人员业务能力较强,有实践经验,能够很快把所学知识消化吸收。
还有人认为,由于法务会计的特殊性和
注册会计师的特有专业胜任能力,有条件的
会计师事务所应设置法务会计部门。现有的注册会计师可以通过取得律师资格的方式,从事法务会计业务。
注册会计师协会应加强注册
会计师以及法务会计人员的专业素质、工作技巧的培训
教育,向其提供有关舞弊的各种资料和服务,使其跟上社会发展步伐,掌握法务会计中的最新技术和信息。(许香兰,2001)
我们欣喜地获悉,
上海市早在2001年就成立了
司法会计鉴定专家委员会(由高校、
会计师事务所、市
财政、市注协及企业界的会计专家组成,具有广泛的代表性和权威性),其主要职责是接受
司法机关、仲裁机关的鉴定委托,对涉案(包括经济犯罪、经济纠纷及部分民事、
行政复议案件)的会计核算资料进行鉴定和判断。在此期间,
上海市还成立了司法会计中心,从事法务会计服务工作。两年前,
云南财贸学院在国家司法部门的大力支持下,在会计专业率先设立了“
司法会计专业方向④”,为法务会计学历
教育进行着有益地探索。公检法系统也在
组织有关干部学习会计知识,……。这些都说明,法务会计知识和服务已经成为我国经济生活的现实需要。
我们应该从法务会计学历
教育和在职培养两方面入手,既解决目前急需,又从长远考虑,大力培养高素质的法务会计人才。
(三)着手进行法务会计制度建设。我们建议,在中国会计学会下设“法务会计专业委员会”,专门开展对法务会计理论与实务的研究,并对国家有关主管部门制定法务
会计制度提供决策参考。由
财政部牵头,在广泛征求各界意见的基础上,着手进行法务
会计制度建设,逐步建立健全诸如法务会计人员资格认证制度、法务会计专家证人制度、法务会计咨询制度、法务会计鉴定制度、法务会计操作规范等一套法规制度。各级会计主管部门、会计学会应主动与法律界、社会公众沟通,使我们的
会计法规(标准)、会计思维、会计观念等能够得到社会普遍认可和有效遵循,扭转社会公众对会计师的片面认识。一般情况下,会计师既无权、也无利造假,会计师应是国家法律法规的模范执行者和坚定维护者,
会计师应是道德高尚的职业操守者。
社会主义市场经济需要法务会计,“入世”后的国际
经济贸易环境也需要法务会计,法务会计为我国会计市场展示了令人鼓舞的发展前景,是个极具开发价值的会计新领域,是会计与时俱进的具体体现。法务会计正在成为我们的现实,
会计师与律师:谁能抢占这个“制高点”,谁就会在市场经济环境中游刃有余、开拓自己广阔的生存和发展空间。
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作者:盖地 张敬峰
来源:会计研究2003－05
