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企业之间（工业企业之间、商业企业之间、工商企业之间）发生的以物换物业务，即财务会计中的非货币性交易，除应分别视为购进和销售行为并计算增值税（有的货物还涉及消费税）外，还应根据双方所提货物价值是否相等、有无补付货款问题，进行具体的会计处理。
1）不需补付货款的会计处理。
不需补付货款是指企业之间以等价货物进行物物交换，不需要一方向另一方补付货款差额，双方都应同时作购进和销售的会计处理。
[例41] 某工业企业以自产的A产品同某商业企业库存的B商品进行物物交换，A产品与B商品销售价格（不含税）均为200000元，实际上是等价交换。A产品的实际成本为180000元，B商品的进销差价率为12％，甲、乙两企业都为增值税一般纳税义务人，增值税税率为17％。作会计分录如下：
①工业企业的会计处理。
交换货物并作购销处理时：
借：原材料——B材料 200000
应交税金——应交增值税（进项税额） 34000
贷：主营业务收入 200000
应交税金——应交增值税（销项税额） 34000
结转以物换物的销售成本时：
借：主营业务成本 180000
贷：产成品——A产品 180000
若按财务会计制度，也可不通过“主营业务收入”、“主营业务成本”账户，直接贷记“产成品”、借记“原材料”账户。同理，商业企业也可作如上会计处理。
交换货物并作购销处理时：
借：库存商品-A商品 200000
应交税金——应交增值税（进项税额） 34000
贷：主营业务收入-B商品 200000
应交税金——应交增值税（销项税额） 34000
结转以物换物的售价销售成本时：
借：主营业务成本 200000
贷：库存商品——B商品 200000
结转已销商品进销差价时：
借：商品进销差价 24000
贷：主营业务成本 24000
2）需要补付货款的会计处理。
需要补付货款是指企业以不等价的货物进行物物交换，一方需向另一方补付价差款，其会计处理与不需补付贷款的会计处理基本相同，但不同之处在于要反映补付货款。
[例42] 仍承前例，假如B商品销售价格（不含税）为160000元，商业企业以银行存款向工业企业补付货款46800元[（200000－160000）×（1＋17％）]，其他资料不变。
作会计分录如下：
①工业企业的会计处理。
交换货物并作购销处理时：
借：原材料-B材料 160000
应交税金——应交增值税（进项税额） 27200
银行存款 46800
贷：主营业务收入-A产品 200000
应交税金——应交增值税（销项税额） 34000
交换货物并作购销处理时：
借：库存商品-A商品 200000
应交税金——应交增值税（进项税额） 34000
贷：主营业务收入-B商品 160000
应交税金——应交增值税（销项税额） 27200
银行存款 46800
结转以物换物的售价销售成本时：
借：主营业务成本 160000
贷：库存商品-B商品 160000
结转已销商品进销差价时：
借：商品进销差价 19200
贷：主营业务成本 19200
1.一般商品以旧换新的会计处理。
以旧换新销售方式，就是企业在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。按我国现行增值税法的规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧的货物是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。
[3J [例43] 百货大楼销售A牌电冰箱，零售价3510元／台，若顾客交还同品牌旧冰箱作价1000元，交差价2510元就可换回全新冰箱。当月采用此种方式销售A牌电冰箱100台，
作会计分录如下：
借：银行存款 251000
材料物资——旧冰箱 100000
贷：主营业务收入-A牌冰箱 300000
应交税金——应交增值税（销项税额）51000
应特别注意的是：收回的旧冰箱不能计算进项税额。因为该商店不是专门从事废旧物资的收购单位。更不应以实际收到价款251000元作为零售价格入账，因为那样就会少记销售收入，偷逃增值税税款。
2.金银首饰以旧换新的会计处理。
鉴于金银首饰以旧换新业务的特殊情况，财政部、国家税务总局《关于金银首饰等货物征收增值税问题的通知》明确规定，对金银首饰以旧换新业务，按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。
[例44] 某金银首饰零售商店为小规模纳税人，1999年10月取得含税销售收入1060000元；以旧换新业务收入530000元（含税），其中收回旧首饰折价371000元，实收159000元。该企业10月份应缴增值税为46900元。作会计分录如下：
应缴增值税＝（含税销售收入＋以旧换新实际收取的含税销售收入）÷（1＋征收率4％）×征收率4％ ＝（106＋15.9）÷（1＋4％）×4％＝4.69（万元）
商品销售收入＝（106＋15.9）÷（1＋4％）＋37.1 ＝117.21＋37.1＝154.31（万元）
借：银行存款 1219000
材料物资——旧金银首饰 371000
贷：主营业务收入——金银首饰 1543100
应交税金——应交增值税 46900
根据《企业会计准则——现金流量表》（以下简称“准则”）规定，企业计提坏账准备在以间接法计算经营活动现金流量时应加回。但是，对于坏账准备的其他业务，如核销坏账业务、已核销坏账又收回业务、计提坏账准备后债务重组业务如何在现金流量表中列示，《企业会计制度》和准则规定得不是很具体。本文就此谈谈自己的看法。
一、计提坏账准备的现金流量表列示
坏账准备的计提有四种情况，一是计提前坏账准备的余额为零；二是计提前坏账准备为贷方余额且大于应提额；三是计提前坏账准备为贷方余额且小于应提额；四是计提前坏账准备为借方余额。下面举例说明。
例1：假定应收账款的期末余额为8000000元，坏账准备计提比例为5‰。为简化核算，其他应收款无余额。会计分录如下：
（1）计提前坏账准备无余额，则计提金额为40000元（8000000×5‰）。借：管理费用40000元；贷：坏账准备40000元。
（2）计提前坏账准备贷方余额50000元，则冲销多提金额10000元（50000-8000000×5‰）。借：坏账准备10000元；贷：管理费用10000元。
（3）计提前坏账准备贷方余额30000元，补提金额为10000元（8000000×5‰-30000）。借：管理费用10000元；贷：坏账准备10000元。
（4）计提前坏账准备借方余额10000元，计提金额为50000元[8000000×5‰-（-10000）].借：管理费用50000元；贷：坏账准备50000元。
从以上会计处理可以看出，计提坏账准备没有引起现金流量的变化，现金流量表主表中经营活动产生的现金净流量为零。在补充资料中，只有净利润和计提的坏账准备两个项目（由于本文只讨论坏账准备的现金流量表列示，因此将补充资料项目“计提的资产减值准备”改为“计提的坏账准备”），这两个项目一增一减，导致经营活动产生的现金净流量为零。计提坏账准备业务的现金流量表补充资料（以下简称“补充资料”）列示如表1.
表1 单位：元
项目 第一种 第二种 第三种 第四种
净利润 -40000 10000 -10000 -50000
计提的坏账准备 40000 -10000 10000 50000
经营性应收项目 0 0 0 0
的减少（减少：增加）
经营活动产生的 0 0 0 0
现金流量净额
从计算过程及其结果可以看出，对于计提坏账准备业务，按照准则的规定，补充资料列示结果与主表列示结果相符。因此，如果企业只计提坏账准备，而无其他业务发生，就可以按照准则的规定列示。
二、确认坏账损失的现金流量表列示
《企业会计制度》规定，对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，根据企业的管理权限即股东大会或董事会等类似机构批准作为坏账损失的，冲销提取的坏账准备。确认的坏账损失金额有两种情况：一是大于坏账准备的账面余额；二是小于坏账准备的账面余额。
例2：企业由于债务单位破产，经批准确认为坏账损失。假定坏账准备的账面余额为40000元。
（1）确认的坏账损失为50000元。会计分录为：借：坏账准备50000元；贷：应收账款50000元。
（2）确认的坏账损失为20000元。会计分录为：借：坏账准备20000元；贷：应收账款20000元。
从上述会计处理可以看出，无论哪种情况，都不会引起现金流量的变化，因此现金流量表主表中经营活动产生的现金净流量都为零。根据准则的规定，在补充资料中净利润和计提的坏账准备项目未发生变化，只有经营性应收项目发生了变化。确认坏账损失业务的补充资料列示如表2.
表2 单位：元
项目 第一种 第二种
净利润 0 0
计提的坏账准备 0 0
经营性应收项目的减少（减：增加） 50000 20000
经营活动产生的现金流量净额 50000 20000
从计算过程和结果可以看出，该业务仅引起了应收账款的变化，按照确认坏账损失金额的不同，分别产生了50000元和20000元的现金流入，与主表中该业务产生的经营活动现金净流量为零不符。因此，补充资料在确认坏账损失时，应在两个项目反映，一是“坏账准备增加（减：减少）”项目；二是“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目。经过这样的修改，主表与补充资料经营活动产生的现金净流量都为零。确认坏账损失业务修改后的补充资料列示如表3.
表3 单位：元
项目 第一种 第二种
净利润 0 0
坏账准备增加（减：减少） -50000 -20000
经营性应收项目的减少（减：增加） 50000 20000
经营活动产生的现金流量净额 0 0
三、已核销坏账又收回的现金流量表列示
根据《企业会计制度》的规定，已确认并核销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”科目。
例3：本月收回已确认并核销的坏账损失30000元。会计分录为：借：应收账款30000元；贷：坏账准备30000元。借：银行存款30000元；贷：应收账款30000元。
从上述会计处理可以看出，已确认并核销的坏账以后又收回，引起了经营活动现金流量的增加，主表中经营活动现金净流量为30000元。按照准则的规定，在补充资料中，经营性应收项目一增一减，金额为零，净利润和计提的坏账准备未发生变化。已核销坏账又收回业务的补充资料列示如表4.
表4 单位：元
项目 金额
净利润 0
计提的坏账准备 0
经营性应收项目的减少（减：增加） 0
经营活动产生的现金流量净额 0
从计算过程和结果可以看出，该业务对补充资料没有影响，导致补充资料中的经营活动产生的现金净流量为零，与主表中经营活动产生的现金净流量为30000元不符。因此，应改进补充资料的项目列示，在确认坏账损失时在两个项目反映，一是“坏账准备增加（减：减少）”项目；二是“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目。经过这样的修改，主表与补充资料中经营活动产生的现金净流量都是30000元。已核销坏账又收回业务修改后的补充资料列示如表5.
表5 单位：元
项目 金额
净利润 0
坏账准备增加（减：减少） 30000
经营性应收项目的减少（减：增加） 0
经营活动产生的现金流量净额 30000
四、计提坏账准备后债务重组的现金流量表列示
根据《企业会计制度》的规定，企业与债务人进行债务重组时，如果该应收账款已经计提了坏账准备，则应收账款账面价值是应收账款账面余额扣除坏账准备后的净额。
例4：企业应收华光厂货款100000元无法收回，企业已计提坏账准备3000元。现进行债务重组，收回现金10000元，其余以固定资产抵偿。会计分录为：借：银行存款10000元，坏账准备3000元，固定资产87000元；贷：应收账款——华光厂100000元。
这笔业务引起了经营活动现金流量增加10000元，计提坏账准备后债务重组业务的补充资料列示如表6.
表6 单位：元
项目 金额
净利润 0
计提的坏账准备 0
经营性应收项目的减少（减：增加） 100000
经营活动产生的现金流量净额 100000
从上面的计算可以看出，该业务引起了补充资料中经营性应收项目的变化，导致补充资料中经营活动产生的现金净流量为100000元，与主表中经营活动产生的现金净流量10000元不符。因此，应改进补充资料项目列示，在进行债务重组时在两个项目反映，一是“坏账准备增加（减：减少）”项目；二是“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目。
将上述会计分录修改如下：借：银行存款10000元，坏账准备3000元，固定资产87000元；贷：应收账款——华光厂——经营活动13000元、——非经营活动87000元。
经过这样的修改，主表与补充资料中经营活动产生的现金净流量都是10000元。计提坏账准备后债务重组业务修改后的补充资料列示如表7.
表7 单位：元
项目 金额
净利润 0
坏账准备增加（减：减少） -3000
经营性应收项目的减少（减：增加） 13000
经营活动产生的现金流量净额 10000
五、结论
笔者认为通过上述四类经济业务的分析，可以得出以下结论：①将现金流量表补充资料中“计提的坏账准备”项目改为“坏账准备增加（减：减少）”项目。②填制记账凭证时，增加应收项目的三级明细科目“经营活动”和“非经营活动”，以方便填列补充资料。③补充资料各项目金额可以根据各期发生额分析填列。
中国会计天空
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