［摘要］我国实行市场经济体制前,固定资产的确认标准、入账价值、折旧等制度由国家统一制定。随着经济的发展和改革的深入,固定资产的确认标准由企业自定;对固定资产入账价值的确定更加谨慎、更加注重资金的时间价值,不再强调原始价值入账;企业对固定资产折旧更自主、灵活,体现资本保全原则。但固定资产核算制度仍存在一些问题,如以债务重组方式和以非货币性交易取得的固定资产,其入账价值的确定不符合国际惯例等,有待我们根据情况的变化加以调整。
［关键词］固定资产;确认标准;确认条件;入账价值;折旧
固定资产核算制度的发展演变过程,可以说是一部中国从计划经济向市场经济过度的变革的历史,它反映和印证了整个会计改革的过程。本文试图通过
固定资产核算制度演变过程的分析,划出我国向国际惯例靠拢到遵循国际惯例的轨迹。
一、固定资产的定义及确认标准的演变
１.计划经济时期由国家统一制定
固定资产的确认标准
反映在会计领域也就带有计划经济的烙印,即一切都要统一,
固定资产的确认标准也不例外。
１９９３年以前对固定资产是这样定义的:“固定资产是可供长期使用、并在使用过程中保持原有实物形态的劳动资料和其他物资资料。它必须同时具备两个条件:使用年限在一年以上,单位价值在规定的标准以上”。同时还列举了工业企业
固定资产的价值标准,即大型企业是８００元,中型企业为５００元,小型企业为２００元。
１９９３年我国
会计制度进行了重大改革,学习西方先进的管理方法和经验,与国际惯例接轨,打破了分所有制性质、
企业经营方式分别制定
财务制度的办法,统一制定了十三个行业的企业
会计制度。当时对固定资产的定义及确认标准是“固定资产是指使用年限在一年以上,单位价值在规定的标准以上,并在使用过程中保持原来物资形态的资产,包括房屋、
建筑物、机器、
机械、运输工具和其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在２０００元以上,并且使用年限超过两年的,也作为
固定资产”。
以上对固定资产的定义,会计改革前后相差不是很大,只是在固定资产的确认标准上存在一定的差异。改革前固定资产的确认标准比较低,这与当时的经济发展程度是相吻合的,而行业会计制度提高了确认的价值标准。另外,行业
会计制度还分别就生产经营用和非生产经营用固定资产,采用了不同的确认标准,即对生产经营用固定资产要满足“单位价值在规定标准以上,使用期限在一年以上”这两个条件;而对非生产经营用
固定资产则规定了“单位价值在２０００元以上,并且使用年限超过两年”两个标准。
改革前后之所以变化不大,一是因为当时的国情,如果变化太大,会计人员很难适应;二是计划经济的影响不会很快消失,且经济的发展也没有达到相应的程度。
２.市场经济时期
固定资产的确认标准由企业自定
随着经济的发展,不同行业、同行业的不同企业对固定资产的确认标准出现了很大的差别,如果再对固定资产制定一个具体的价值标准,已经不能适应需要了。２００１年我国颁布了新的企业会计制度,它是这样定义的:“固定资产,是指使用期限超过１年的房屋、
建筑物、机器、
机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在２０００元以上,并且使用年限超过两年的,也作为固定资产”。新企业会计制度对生产经营用固定资产,不再强调“单位价值在规定标准以上”这一条件,而只是规定使用时间这一个标准,也就是说,企业
会计制度将确定
固定资产价值标准的权利留给企业。
３.随着经济的发展和改革的深入对
固定资产的确认更加科学和符合国际惯例
２００２年
财政部制定了《企业
会计准则———固定资产》,其定义为:“固定资产,指同时具有以下特征的有形资产:(１)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(２)使用年限超过一年;(３)单位价值较高”。这一定义与以往都不同,该准则强调了企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理,而不是直接用于出售;此外还特别强调了固定资产是有形资产,这两个特征就将固定资产与存货等流动资产和
无形资产区别开来。在固定资产价值的判断标准上,没有给出具体的标准,主要是基于这样的考虑:不同行业的企业、同行业的不同企业,其经营方式、资产规模及其资产管理方式往往存在较大差别,强制所有企业执行同样的固定资产价值判断标准,既不切合实际,也不利于真实地反映企业固定资产信息。通过对以上的比较可以看出,准则对
固定资产的定义及确认标准更加准确、科学,也更加灵活了,这也符合国际惯例。
二、固定资产确认条件的演变使资产瘦身适体
１９９３年以前、行业会计制度和企业
会计制度都没有提出固定资产的确认条件问题,固定资产准则则规定了固定资产的确认条件,即固定资产在同时满足以下两个条件时,才能加以确认:该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;该
固定资产的成本能够可靠地计量。作出这样的规定,一方面是更加谨慎,另一方面也符合资产的特征,因为资产最主要的特征是预期会给企业带来经济利益,如果某一项资产预期不能给企业带来经济利益,就不能确认为企业的资产。
三、固定资产入账价值变化增强了会计的客观性和可操作性
１.会计改革前
固定资产入账价值单一
１９９３年会计改革前及行业
会计制度规定,
固定资产按历史成本或重置完全价值计价。具体说来有以下几点:
无偿调拨取得的固定资产,１９９３年的行业会计制度作为国家向企业的投资,按固定资产原价记账;企业接受捐赠的固定资产,行业
会计制度规定按确认的原价和估计的折旧,作为入账价值;盘盈的
固定资产,１９９３年以前及行业会计制度,都规定按重置完全价值入账。对其净值的处理是,１９９３年经批准后计入固定
基金;行业
会计制度规定计入营业外收入。
２.会计改革后,
固定资产的入账价值更注意其客观性、可靠性和可操作性
第一,不再强调原始价值入账。
企业
会计制度和固定资产准则对以上方式取得的固定资产,主要以市场价格为基础确定其入账价值。比如:企业接受捐赠的固定资产,首先按捐赠方凭据上标明的金额加上支付的相关税费,作为入账价值;捐赠方没有提供有关凭据的,按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额,加上应当支付的相
关税费或接受捐赠的固定资产预计未来现金流量的现值,作为入账价值。盘盈的固定资产按照同类或类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为其入账价值;如不存在活跃市场的,按
固定资产预计未来现金流量的现值,作为入账价值。
随着经济的发展,债务重组和非货币性交易在经济领域经常发生,因此企业
会计制度和固定资产准则规定了以债务重组方式取得的固定资产,按应收债权的账面价值加上应支付的相
关税费,涉及补价的,还要加上支付的补价或者减去收到的补价,作为固定资产的入账价值。以非货币性交易方式取得的
固定资产,按换出资产的账面价值加上应支付的相
关税费作为入账价值。这些入账价值均注意市场的定价,比原制度主要参照对方原账面价值更加科学。
第二,自行建造的
固定资产入账价值的确定更加谨慎。
１９９３年前及行业会计制度规定按照建造过程实际发生的全部支出入账,而新企业
会计制度和固定资产准则增加了一个限定条件,即按建造过程该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值,这样规定主要是为了防止企业人为地调节
固定资产的价值。
另外,对所建造的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,行业会计制度规定不明确,许多企业固定资产已交付使用好几年,但由于没有办理竣工手续,固定资产一直不入账,也不计提折旧,导致企业形成虚假利润。企业
会计制度和固定资产准则规定,应自达到预定可使用状态之日起,根据工程预算、造价或工程实际成本等,按估计的价值转入固定资产,并计提折旧。可见,关于自行建造的
固定资产,新的规定更合理、规范,符合我国的实际情况。
第三,融资租入
固定资产价值的确定注重资金的时间价值观念。
对融资租入的
固定资产,行业
会计制度规定是按租赁协议确定的设备价款、运输费、途中
保险费、按照调试费等支出入账;企业
会计制度和
固定资产准则规定,当租赁资产总额大于承租人资产总额的３０%时,应按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。现行做法考虑了资金的时间价值,一方面遵循了谨慎性原则,另一方面符合了国际惯例。当然,这一规定也使得
会计处理变得复杂。
四、固定资产的折旧范围、方法及处理的演变
１.逐步扩大了
固定资产计提折旧的范围
１９９３年以前、１９９３年的行业会计制度以及２００１年颁布的企业
会计制度,对应计提折旧的固定资产范围的规定是相同的,即企业在用的固定资产,包括生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出的固定资产、融资租入的固定资产应计提折旧;房屋和建筑物,不管使用与否,都要计提折旧。不计提折旧的固定资产的范围也是相同的,即房屋、
建筑物以外的未使用、不需用固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;已提足折旧继续使用的固定资产;土地。而２００２年颁布的固定资产准则,扩大了固定资产计提折旧的范围,将以前不计提折旧的“未使用、不需用的固定资产”也纳入了折旧计提范围。之所以作出这样的调整,主要是为了有利于企业充分利用
固定资产,提高经济效益。
２.企业计提折旧的方法趋向灵活、自主
固定资产折旧额的计算受很多因素的影响,最重要的有固定资产的价值、使用年限、净残值、折旧方法。１９９３年以前,固定资产计提折旧的方法一般只有平均年限法和工作量法,且固定资产的折旧年限偏长,使得我国长期以来折旧率偏低。这种做法主要没有考虑技术进步、劳动生产率提高、
物价上涨等无形损耗因素的影响。执行低折旧率的结果是:
固定资产价值严重失实,企业技术改造资金严重不足,使得生产难以维持、后劲不足,阻碍了技术的进步和经济效益的提高,低折旧率的结果还导致国有资产流失、虚盈实亏等发生。
１９９３年的行业
会计制度,改变了折旧方法单一的做法,明确提出了在国民经济中具有重要地位、技术进步快以及特殊行业,经批准可以采用加速折旧的年数总和法和双倍余额递减法,同时还适当缩短了固定资产的折旧年限,允许企业根据自身的实际情况,在国家规定的固定资产折旧年限的弹性区间内,具体确定固定资产的折旧年限,比如电子生产企业、船舶工业和运输企业、生产“母机”的
机械制造企业、汽车制造和飞机制造企业以及医药、
化工企业,可以采用加速折旧法。行业会计制度还规定了预计净残值为３%-５%。企业
会计制度和固定资产准则则进一步明确规定,固定资产的折旧方法、预计净残值和预计使用年限,由企业根据实际情况确定和估计。这实际上已将固定资产核算的选择权给了企业,也就是说企业可以根据生产经营的特点及固定资产价值的磨损程度、无形损耗的具体情况来确定折旧额。这么做会使
固定资产的净值符合实际,还可以促进设备的更新,提高效率。
固定资产准则还提出企业应当定期对固定资产的使用寿命和折旧方法进行复核。对固定资产的使用寿命和折旧方法进行复核,这项规定是首次在准则中提出。准则规定:企业应定期对固定资产的使用寿命和折旧方法进行复核,如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异,则应当调整固定资产使用年限;如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变,则应当改变固定资产的折旧方法。之所以作出这样的规定,是因为固定资产在使用过程中,其所处的经济环境、技术环境以及其他环境经常变化,这些变化若使固定资产的预期使用寿命发生重大改变,或经济利益的预期实现方式发生很大变化,如果企业没有对
固定资产的使用年限和折旧方法进行调整,据此提供的会计信息就很可能是不真实的,进而影响会计信息使用者作出恰当的经济决策。
３.折旧的账务处理由冲减固定资金转为体现资本保全的原则
关于折旧的账务处理,１９９３年会计改革前后变化非常大。１９９３年前企业提取的折旧要冲减固定资金,形成更新改造资金,并专项存储,专款专用,同时还要将折旧
基金的一部分上缴国家
财政。当时的账务处理是这样的:提取折旧时,
借:××费用
贷:折旧同时冲减固定资金,
借:固定
基金 贷:更新改造基金将折旧
基金进行专户存储时,
借:专项存款———更新改造
基金 贷:
银行存款上缴折旧
基金时,
借:更新改造
基金 贷:专项存款———更新改造
基金
这样做既复杂又不合理。一是没有体现资本保全的原则,因为提取折旧要冲减固定资金,冲销原有投资,使得投资者投入企业的资金一经使用就要减少,实际是混淆了利润与资本的界线;二是专用基金不能与固定基金、流动基金通用,必须专款专用,这是沿用前苏联的做法,专款专用实际上会造成资金利用的浪费。１９９３年会计实行重大改革后,建立资本金制度,取消专用
基金和专户存储,企业资金统一管理,统筹运用,赋予企业充分的资金运用自主权。提取折旧的账务处理也简化为:
借:××费用
贷:累计折旧
此方法一直沿用至今。
五、固定资产其他有关核算的演变
１.
固定资产的维修和后续支出的核算体现了实质重于形式
１９９３年以前和行业会计制度,将固定资产修理分为大修理和中小修理,这些修理支出是予以费用化的,１９９３年以前要提取大修理基金,行业会计制度取消了大修理
基金的提取。企业会计制度对固定资产的维修及其他后续支出的规定和处理,与行业
会计制度是相同的,但固定资产准则对固定资产后续支出的
会计处理规定有所改变。固定资产准则不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产改良、固定资产大修理、固定资产中小修理,而是注重后续支出的经济实质。准则规定:与固定资产有关的后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,如延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高,或者使产品成本实质性降低,则应当计入
固定资产的账面价值;否则,应将这些后续支出予以费用化,计入发生当期的损益。这一规定是实质重于形式原则的体现。
２.盘盈、盘亏和毁损的
固定资产的处理赋予财会人员更多的自主权
１９９３年以前,对盘盈、盘亏和毁损的固定资产,要相应的增加或减少固定
基金,行业会计制度取消了这一做法。行业
会计制度对盘盈、盘亏和毁损的
固定资产处理的规定是:先计入“待处理财产损益”科目,经过主管
财政机关才能处理,计入营业外收支科目;如果未经批准,就只能挂在账上。企业
会计制度和
固定资产准则规定:经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准后,在期末结账前处理完毕。如在期末结账前未经批准的,应在对外提供的
财务会计报告时先进行处理,并在
会计报表附注中作出说明。
３.
固定资产的期末计价体现了谨慎性原则
１９９３年之前的会计制度和行业会计制度规定,固定资产按账面净值计价。企业
会计制度和固定资产准则规定,按账面价值与可收回金额孰低计价,可收回金额低于账面价值的差额计提
固定资产减值准备,计入当期损益。这一做法既遵循了谨慎性原则,又符合资产的定义,同时也提高了会计信息的质量。
六、固定资产核算制度存在的问题
通过对固定资产核算制度演变过程的比较分析可以看出,固定资产核算始终是处于不断的修正和完善中,其目的既是为了遵循国际惯例,也是为了符合中国的实际情况。但是也应该看到,固定资产核算制度在演变过程中也存在一些问题,比如以债务重组方式和以非货币性交易取得的固定资产,其入账价值的确定,按照国际惯例应以取得固定资产的公允价值入账。我国在最初颁布这两个准则时,都是按照国际惯例操作的,但由于在执行中有些企业利用债务重组和非货币性交易操纵利润,而且还由于我国的资产评估市场不完善,存在人为操作因素,随意性大,所以后来修订的准则和新颁布的准则,以这两种方式取得的固定资产的入账价值,改为分别按照重组债权的账面价值和换出非货币资产的账面价值入账,这显然是违背国际惯例的。再比如,新制度和新准则都增加了计提固定资产减值准备的问题,哪些固定资产发生了减值?如何判断?如何收集发生减值的数据?可变现净值或可收回净值如何确定等等问题,这些都需要会计人员的职业判断。况且,计提固定资产减值准备,还会大大增加核算的工作量,在目前我国会计人员综合素质不高、
资产评估市场不规范的情况下,无疑增加了实务操作的难度。执行的结果不是不了了之,使计提减值准备流于形式,就是随意性强,使计提减值准备这一规定失去权威性。此外,计提
固定资产减值准备也会引起人为操作会计利润。
以上存在的等等问题,都是我们不得不面对的现实问题,这些都需要我们认真对待,不断总结经验,时时关注情况的变化,随时加以调整,使
固定资产核算制度更加科学、规范。
作者:马英华
来源:
广西财政高等专科学校学报２００３年第３期
