医院资产负债表是反映医院在一定时点财务状况的静态报表。它是根据会计基本等式原理，以一定的分类标准和一定的顺序，把医院某一时点的资产、负债、净资产以适当的顺序予以排列后编制而成的。基于会计核算的历史成本原则，会计账户余额是历年来滚存下来的，因此，有很多账户账面数值与资产的实际价值相差甚远。在企业
会计准则中允许资产计提减值准备，在会计期末对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提减值准备。而医院
会计制度属于预算会计，目前，尚无计提减值准备的规定。因此，按照历史成本计价的账面价值与资产的实际价值严重不符，就严重影响了包括政府主管部门，如
卫生、
财政部门、医院管理者、债权人、中介机构通过会计报表来了解医院资产的真实状况。政府主管部门通过
会计报表了解到医院资产的真实状况，可以对医院实施有效的监督和调控，可以为制定政策提供依据；医院管理者了解到医院资产的真实状况，可以根据医院的经营状况，制订出符合医院实际的发展规划；债权人根据医院资产的真实状况，可以决定是否向医院提供贷款，供应贷物；社会中介机构可以根据真实的资产状况为各类报表使用者提供咨询。所有这些都要求医院 提供一个符合医院真实资产状况的资产负债表。
医院资产负债表中资产实际价值与资产账面价值不符并非会计人员蓄意制造虚假的会计信息，而是由于会计政策规定造成的。如根据会计计价的历史成本原则，医院会计人员无权任意调整资产的账面价值，
会计准则规定单位只有在合并或出售时才能对商誉进行估价等等。笔者根据我院的实际情况，并结合所了解到的徐州市
卫生系统医院会计核算情况，将医院资产负债表中资产账面价值与资产实际价值不符情况分为三类：第一类是资产账面价值大于资产实际价值的账户，如应收医疗款、库存物资等账户；第二类是资产账面价值可能大于也可能小于实际价值的账户，如
固定资产中的房屋及
建筑物；第三类是资产价值可能很大，但却未在资产负债表中反映，如
无形资产中的医院HIS投入等。笔者认为，医院虽是事业单位，会计核算属于预算会计，但医院经营性较强，从徐州市
卫生系统所属医院看，
财政拨款基本上只能满足离、退休人员经费需要，医院正常生存发展要靠医院的经营才能维持。在经营性质上虽不以营利为目的，但医院也要注重经济效益，体现出与企业相类似的经营目的。因此，建议医院会计制度应借鉴企业
会计制度的规定，允许计提减值准备，对一些于医院经营影响较大的
无形资产准予计入资产账户，使医院的资产负债表更能反映医院真实的经济状况，满足政府主管部门、医院管理者、债权人、中介机构等报表使用者的需要。基于以上目的，笔者结合所在医院及徐州市
卫生系统情况，分三类资产账面价值与实际价值不符的情况，说明资产账面价值如何调整才能更好地反映医院真实的经济状况。
第一类是资产账面价值大于资产实际价值的账户，主要有以下几个账户：应收医疗款、药品、库存物资、
固定资产中的专业设备。应收医疗款是账实相差最大的项目，以我院为例，截至 2003年12月底，应收医疗款账户余额近6000万元，主要由3部分构成：历年来离休人员医药费欠费大约4000万元；2002年开展基本医疗
保险以来的医保欠费约1500万元；自费病人欠费约500万元。这三种欠费中，离休人员欠费数额最大，并且预计能收回的可能性最小，这些欠费产生的原因是：离休人员是一个特殊的群体，党和政府必须保证他们的医疗保健需要，他们的医药费由各个医院先垫付，然后由财政统一支付；由于徐州市财政较紧张，并且离休人员医药费增长幅度较快，因此，财政很难满足需要，造成我院应收离休人员医药费无法收回。目前，市财政共拖欠全市离休人员医药费约1.5亿元。医保欠费是由于全市医保病人发生的医药费超过征缴的医保统筹
基金，医保资金管理中心无法全额支付给医院，造成欠费。自费欠费是医院具备一定的福利职能，有救死扶伤的义务，个别危重病人即使无经济承担能力，也要发扬人道主义实施救治，因此，形成欠费。虽然医院可以按照
会计制度计提坏账准备，但计提的比例由市
卫生和
财政部门确定，仅能按照应收款余额的5%计提，计提的坏账准备远低于可能发生的坏账。资产负债表上填列的应收款中有一大部分无法收回，账面资产严重背离实际资产。因此，建议利用会计核算的谨慎性原则，合理确定计提坏账的比例，使资产负债表上反映的应收医疗款能准确反映各单位真实的应收款状况。除应收医疗款之外的药品、库存物资、固定资产中的专业设备3个账户具有相似性，它们的计价是按照历史成本原则，以采购时的价格计价。随着时间的推移，科技的进步，一些材料和设备，特别是电子设备价值下降很快，而医院会计核算中不允许调整账面价值，造成账实不符。医院会计制度应借鉴企业
会计制度的规定，在会计期末（考虑到可操作性，在每年年末）对资产的可收回金额与账面金额的差额，计提减值准备，使资产负债表上反映的药品、库存物资、
固定资产能准确地反映各单位的实际财产状况。
第二类是资产账面价值可能大于也可能小于实际价值的账户，这主要是指固定资产中的房屋及建筑物，房屋和建筑物中建筑成本随着时间的推移可能要低于原来的价值，但
建筑物所座落的土地会随着时间的推移大大增值，各医院大多位于闹市区，其土地的
商业价值很大。如我院位于市中心，其土地价值很大，但在
会计报表中却不能体现，因土地属于国有，不能任意评估入账。因此，资产负债表所表现的
固定资产中房屋及
建筑物价值与医院的实际状况有很大距离。
第三类是资产价值可能很大，并且能够为医院带来经济利益的经济资源，但却没有在资产负债表中反映。随着建设“现代化医院”口号的提出，医院信息化建设被提到一个重要的地位，HIS建设在医院经济资源的规划中愈显重要地位。如我院为提高信息管理水平，先后投资约200多万元进行建设，其中软、硬件建设各占约50%，购置的硬件都以资本性支出计入了医院的
固定资产账户。但投资的软件建设大都以收益性支出直接计入当期损益，软件建设投资大、受益期长，却由于医院会计制度中缺乏具体规定，没有在资产账户中体现。据笔者所了解到的徐州市各医院的情况，无论是自主开发的还是购买的HIS系统，绝大多数医院没有作为
无形资产来核算，结果造成能为医院产生高效益的规划系统资源在资产负债表上无法体现。因此 ，笔者呼吁借鉴企业
会计制度的规定制订出详细的核算方法，使这部分价值得以在医院资产负债表中准确体现。
以上分析可以看出，医院资产负债表中资产总额与医院实际经济资源是有差距的，要使这个差距缩小，需各方共同努力。首先要提高会计人员素质，使会计人员能够准确理解会计制度、
会计准则的实质，使会计核算符合
会计制度、
会计准则的要求；其次，
卫生、
财政主管部门要加强检查和指导，使各单位会计核算既要准确，又要口径一致；另外，呼吁尽快制定出既能体现医院会计属于预算会计制度特点，又能反映医院经营性较强这一实际情况的
会计制度。只有这样，医院才能提供一个账实相符的资产负债表，为医院管理者进行经济决策提供依据，为政府主管部门考核医院的经营业绩提供信息。
作者:刘新杰 来源:《中国
卫生经济》2004年第9期第23卷
